Im Blickpunkt: Doppelbesteuerungsabkommen Aktuell
Neue Doppelbesteuerungsabkommen mit Singapur und den USA
von Jörn Keilhoff
Die Bundesrepublik Deutschland hat im vergangenen Jahr mit Kirgisistan, Kroatien, Singapur, Slowenien und Weißrussland neue Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) abgeschlossen, die rückwirkend ab dem 1. Januar 2007 anzuwenden sind.
Durch die Unterzeichnung des Änderungsprotokolls mit den Vereinigten Staaten von Amerika, das weitreichende Änderungen des bestehenden DBA vorsieht, ergibt sich auch im Verhältnis zu den USA de facto ein neuer Abkommenszustand. Es wird derzeit davon ausgegangen, dass die Neuregelungen für im Abzugsweg erhobene Steuern (Quellensteuern auf Dividenden, Zinsen und Lizenzen) ebenfalls rückwirkend zum 1. Januar 2007 anwendbar sind. Für Einkünfte, die im Veranlagungsweg besteuert werden, greifen die Änderungen erst ab dem 1. Januar 2008.
USA
Das bestehende Abkommen aus dem Jahr 1989 entspricht bei der Besteuerung grenzüberschreitender Unternehmenstätigkeit nicht mehr den internationalen Entwicklungen. Aus diesem Grund erachteten es sowohl die USA als auch Deutschland für notwendig, das Abkommen in ausgewählten Bereichen an die investitions- und wettbewerbspolitisch veränderten Gegebenheiten anzupassen.
Dividendenbesteuerung
Bislang hatte der Quellenstaat (Staat der ausschüttenden Gesellschaft) ein in der Höhe begrenztes Besteuerungsrecht. Die Höhe der zulässigen Besteuerung betrug für Schachteldividenden (Mindestbeteiligung 10 Prozent) 5 Prozent und für alle anderen Dividenden, so genannte Streubesitzdividenden, 15 Prozent. Diese Regelung bleibt auch in Zukunft bestehen.
Zusätzlich wird nun eine Reduktion der Kapitalertragsteuer im Quellenstaat auf 0 Prozent eingeführt. Diese Änderung war notwendig geworden, da die Vereinigten Staaten von Amerika seit 2001 mit fast allen wichtigen Handelspartnern eine Reduktion der Quellensteuer auf 0 Prozent unter bestimmten Voraussetzungen festgeschrieben haben. Durch die Einführung des 0 Prozent-Steuersatzes kann zum einen die Wettbewerbssituation deutscher Unternehmen in den USA verbessert werden und umgekehrt erhofft sich Deutschland dadurch eine verstärkte Investitionstätigkeit amerikanischer Firmen.
Für die Inanspruchnahme des auf 0 Prozent reduzierten Quellensteuersatzes muss seit einem Zeitraum von wenigstens zwölf Monaten die Dividende empfangende Gesellschaft zu mindestens 80 Prozent unmittelbar an den Stimmrechten der ausschüttenden Gesellschaft beteiligt sein. Es ist zu beachten, dass die empfangende Gesellschaft die Anteile an der ausschüttenden Gesellschaft zum Zeitpunkt des Entstehens des Dividendenanspruchs bereits zwölf Monate halten muss. Das DBA sieht nicht vor, dass bei erst nachträglicher Erfüllung des Zwölf-Monatszeitraums die erhobene Quellensteuer erstattet wird. Weitere Voraussetzung ist, dass die Muttergesellschaft mittels bestimmter, im neu gefassten Artikel 28 aufgeführter Tests einen ausreichenden Bezug zum Ansässigkeitsstaat nachweist. Dies sollte im Vorfeld stets geprüft werden, da die USA diese Ansässigkeitstests sehr restriktiv handhaben.
Soweit die Voraussetzungen für die völlige Beseitigung der Quellensteuern auf Dividenden gegeben sind, entfällt auch die Erhebung der so genannten Branch Profits Tax durch die USA. Die Branch Profits Tax hat zum Ziel, Entnahmen einer deutschen Gesellschaft aus einer in den USA belegenen Betriebsstätte zu versteuern und so Umgehungen zu verhindern. Im Ergebnis wird die Entnahme des Gewinns aus einer US-Betriebsstätte damit der Gewinnauskehrung einer US-Kapitalgesellschaft gleichgestellt.
Besteuerung von Altersvorsorgebezügen
Sowohl die USA als auch die Bundesrepublik fördern den Aufbau einer betrieblichen Altersvorsorge in der Form, dass geleistete Beiträge in der Ansparphase steuerlich abzugsfähig sind. Im Gegenzug wird die Leistung bei der Auszahlung besteuert (so genannte nachgelagerte Besteuerung). Kern der Neuregelung ist, dass Beiträge zu einem bestehenden betrieblichen Altersvorsorgesystem in Deutschland auch während einer Tätigkeit in den USA steuerbegünstigt geleistet werden können. Voraussetzung ist, dass zum Zeitpunkt der Aufnahme der Tätigkeit in den USA bereits Beiträge zu dem Altersvorsorgeplan geleistet wurden. Außerdem muss die zuständige Behörde in den USA den deutschen Altersvorsorgeplan als einen Plan anerkannt haben, der im Wesentlichen einem US-Vorsorgeplan entspricht. Durch die Neuregelung der Besteuerung von Altersbezügen erhoffen sich beide Staaten eine deutliche Vereinfachung der grenzüberschreitenden Personalentsendungen.
Darüber hinaus wollen beide Staaten ab 2013 in Konsultationen eintreten mit dem Ziel, dem Staat, aus dem die Alterseinkünfte stammen bzw. in dem die Beiträge zur Altersvorsorge steuerlich begünstigt waren, ein Besteuerungsrecht einzuräumen. Dies ist vor dem Hintergrund zu sehen, dass derzeit der Staat das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte hat, in dem die empfangende Person zum Auszahlungszeitpunkt ansässig ist. Wo die Beiträge steuerlich begünstigt geleistet wurden, ist unerheblich. Vor allem bei einem Wegzug im Rentenalter kann dies zu unausgewogenen Besteuerungsfolgen führen.
Vermeidung der Doppelbesteuerung
An der Art und Weise, wie Deutschland eine mögliche Doppelbesteuerung vermeidet, hat sich durch das Änderungsprotokoll nichts geändert. Danach werden auch weiterhin insbesondere Unternehmenseinkünfte, Dividenden von Tochtergesellschaften (ausgenommen Dividenden einer Regulated Investment Company, eines Real Estate Investment Trusts (REIT) oder Ausschüttungen, die bei der Gewinnermittlung der ausschüttenden Gesellschaft steuermindernd geltend gemacht wurden) und Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit freigestellt. Die so aus der deutschen Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkünfte werden aber bei der Berechnung des auf die in Deutschland steuerpflichtigen Einkünfte anzuwendenden Steuersatzes berücksichtigt (so genannter Progressionsvorbehalt). In allen anderen Fällen vermeidet Deutschland die Doppelbesteuerung durch Anrechnung der amerikanischen Steuer.
Weitere Änderungen
Die beschriebenen Neuerungen stellen aus Unternehmenssicht nur die Wichtigsten dar. Daneben haben sich vielfach Änderungen im Detail einzelner Regelungen ergeben. Es ist daher dringend zu empfehlen, ein Investment in den USA oder einen Arbeitsaufenthalt auch aus steuerlicher Sicht unter Hinzuziehung eines Steuerberaters im Vorfeld sorgfältig zu planen.
Singapur
Das in Singapur am 28. Juni 2004 unterzeichnete und jetzt in Kraft getretene Abkommen löst das geltende Abkommen aus dem Jahr 1972 ab. Dieses Abkommen ist durch die wirtschaftliche Entwicklung Singapurs überholt und musste daher nach Auffassung beider Staaten ersetzt werden.
Besteuerung von Unternehmensgewinnen
Singapur darf die gewerblichen Einkünfte eines in Deutschland ansässigen Unternehmens nur insoweit besteuern, als der Gewinn einer in Singapur belegenen Betriebsstätte zuzurechnen ist. Während die Definition des Betriebsstättenbegriffs im Wesentlichen unverändert geblieben ist, haben sich bei der Gewinnzurechnung deutliche Änderungen ergeben. Erstmals wird neben der direkten Methode auch die indirekte Methode als zulässig erachtet. Danach wird der Gesamtgewinn des Unternehmens mittels eines geeigneten Schlüssels auf das Stammhaus und die Betriebsstätte verteilt. Diese Methode wird aber durch das Protokoll in ihrem Anwendungsbereich erheblich eingeschränkt. So darf im Fall von bestimmten, im Protokoll näher bezeichneten Verträgen der Gewinn der Betriebsstätte nicht auf der Grundlage des Gesamtvertragspreises, sondern auf der Grundlage des Teils des Vertrags ermittelt werden, der tatsächlich von der Betriebsstätte im Ausland durchgeführt wird, in dem die Betriebsstätte liegt. Gewinne aus der Lieferung von Waren an die Betriebsstätte können nur im Staat des Stammhauses besteuert werden. Damit wird im Abkommen ein Verbot der so genannten Liefergewinnbesteuerung verankert.
Des Weiteren wurde in das Abkommen aufgenommen, dass die deutschen Gesellschafter einer Personengesellschaft, die in Singapur Geschäftstätigkeiten ausübt, so zu behandeln sind, als hätten sie in Singapur eine Betriebsstätte. Dies erstreckt sich auch auf Vergütungen, die ein Gesellschafter der Personengesellschaft von dieser für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft, für die Gewährung von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern an die Gesellschaft bezieht.
Erfreulich für den Steuerpflichtigen ist, dass Artikel 9, der Gewinnkorrekturen durch die Vertragsstaaten zur Vermeidung von Gewinnverlagerungen zwischen verbundenen Unternehmen ausdrücklich zulässt, durch einen Absatz 2 erweitert wurde. Dadurch sind die Vertragsstaaten gezwungen, korrespondierende Korrekturen vorzunehmen, so dass am Ende auch nur der vom Unternehmen tatsächlich erzielte Gewinn besteuert wird. Im Ergebnis ändert sich nur die Gewinnverteilung auf die beiden beteiligten Vertragsstaaten.
Besteuerung von Dividenden, Zinsen und Lizenzen
Grundsätzlich können Dividenden, Zinsen und Lizenzen im Wohnsitzstaat des Zahlungsempfängers besteuert werden. Daneben hat aber auch der Quellenstaat ein in der Höhe begrenztes Besteuerungsrecht. Im Fall von Zinsen und Lizenzen darf die Quellensteuer maximal 8% betragen. Bei Dividenden unterscheidet das Abkommen Schachtel- und Streubesitzdividenden. Während im ersten Fall die Quellensteuer maximal 5% betragen darf, ist der Quellenstaat bei Streubesitzdividenden berechtigt, eine Steuer von 15% zu erheben. Eine Schachteldividende ist nach dem neuen Abkommen bereits ab einer Beteiligung von mindestens 10 Prozent an der ausschüttenden Gesellschaft gegeben. Für einen deutschen Investor in Singapur ist diese Regelung weniger bedeutsam, da Singapur nach nationalem Recht keine Quellensteuern auf Dividendenausschüttungen erhebt und damit das abkommensrechtliche Besteuerungsrecht ins Leere geht.
Besteuerung von Arbeitseinkünften
Bei einer selbstständigen Arbeit steht das Besteuerungsrecht grundsätzlich dem Wohnsitzstaat des Selbstständigen zu. Nur soweit Einkünfte im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene feste Einrichtung erzielt werden, wechselt das Besteuerungsrecht. Zusätzlich wechselt das Besteuerungsrecht auch dann, wenn der Selbstständige im anderen Staat über keine feste Einrichtung verfügt, sich aber länger als 183 Tage dort aufhält.
Die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit können vom Tätigkeitsstaat besteuert werden. Abweichend davon fällt das Besteuerungsrecht dem Wohnsitzstaat zu, wenn sich der Arbeitnehmer weniger als 183 Tage innerhalb eines bestimmten Zeitraums im Tätigkeitsstaat aufhält. Bei der Berechnung der 183-Tage-Regel ist darauf zu achten, dass das neue Abkommen als entscheidenden Zeitraum auf einen Zwölf-Monatszeitraum abstellt, während das alte Abkommen das Kalenderjahr für maßgeblich erachtete.
Vermeidung der Doppelbesteuerung
Die Bundesrepublik Deutschland vermeidet eine Doppelbesteuerung bei den wichtigsten Einkünften, wie zum Beispiel bei Einkünften aus einer Betriebsstätte in Singapur, bei Dividendenausschüttungen einer in Singapur ansässigen Gesellschaft bei einer Mindestbeteiligung von 10 Prozent und bei Einkünften aus selbstständiger und nichtselbstständiger Arbeit durch Freistellung. Die nach den Bestimmungen des Abkommens auszunehmenden Einkünfte bleiben aber für die Berechnung des Steuersatzes wirksam (Progressionsvorbehalt).
Bei Einkünften, die nicht von der deutschen Steuer freigestellt werden, wird die Doppelbesteuerung durch Anrechnung der singapurischen Steuer auf die deutsche Steuer beseitigt. Dies gilt insbesondere für Zinsen und Lizenzgebühren. Auch weiterhin ist die Anrechnung fiktiver singapurischer Steuern bei Zinsen und Lizenzen im Abkommen enthalten, doch betrifft dies nur wenige Ausnahmefälle. Nach dieser Regelung wird eine Quellensteuer von 8 Prozent auf die deutsche Steuer angerechnet, wenn Singapur nach nationalem Recht einen niedrigeren Steuersatz vorsieht. Diese Regelung ist nur anzuwenden auf Einkünfte, die vor dem 1. Januar 2006 entstanden oder zugeflossen sind. Die Regelung ist ein Auslaufmodell und man wird in Zukunft überlegen müssen, wie die Finanzierung nach Singapur steueroptimal strukturiert werden kann.
Deutschland stellt die Anwendung der Freistellungsmethode unter einen Aktivitätsvorbehalt. Danach gewährt Deutschland nur die Anrechungsmethode, wenn die Einkünfte nicht aus einer aktiven Tätigkeit stammen. Während das alte Abkommen einen eigenen Aktivitätskatalog kannte, verweist das neue Abkommen auf die Regelungen des § 8 Abs. 1 Nr. 1-6 AStG. Darüber hinaus ist im Interesse der Vermeidung einer doppelten Steuerbefreiung oder einer sonstigen ungerechtfertigten Inanspruchnahme des Abkommens ein Wechsel von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode möglich (zum Beispiel bei Qualifikationskonflikt). Die Bundesrepublik wird von dieser Möglichkeit jedoch in den ersten fünf Jahren ab Inkrafttreten des Abkommens keinen Gebrauch machen.
Das neue Doppelbesteuerungsabkommen mit Singapur lehnt sich in weiten Teilen an das OECD-Musterabkommen an. Die hier vorgestellten Regelungen bilden nur die wichtigsten Neuerungen ab. Darüber hinaus wurden zahlreiche Änderungen in Detailfragen vorgenommen, so dass auch im Verhältnis zu Singapur eine steuerliche Beratung dringend anzuraten ist.
