Internationales Steuerrecht
EuGH-Urteil zur Dividendenbesteuerung: „Denkavit International“
von Dr. Hans Weggenmann
Mit Beschluss vom 14. Dezember 2006 hat der EuGH in der Rechtssache „Denkavit International“ (C-170/05) entschieden, dass der Quellensteuereinbehalt auf Ausschüttungen an ausländische Anteilseigner die Niederlassungsfreiheit und damit Europarecht verletzt, wenn bei Ausschüttungen an inländische Gesellschafter kein Steuereinbehalt und im Heimatstaat des Anteilseigners keine Quellensteuerentlastung erfolgt.
Der Fall
Im dem Ausgangsverfahren zugrunde liegenden Sachverhalt hielt eine niederländische Gesellschaft (Denkavit BV) 50 Prozent bzw. 99,9% der Anteile an zwei französischen Gesellschaften, die jeweils Dividenden an die niederländische Muttergesellschaft ausschütteten. Auf diese Ausschüttungen wurde gemäß dem französisch-niederländischen Doppelbesteuerungsabkommen eine Quellensteuer in Höhe von 5% erhoben. Das Doppelbesteuerungsabkommen sah weiter zwar grundsätzlich die Anrechnung der in Frankreich erhobenen Quellensteuer auf die niederländische Steuerschuld der Denkavit BV vor, dies jedoch nur bis zur Höhe der auf die Dividenden entfallenden niederländischen Steuer. Da das nationale Steuerrecht der Niederlande jedoch ausländische Dividendeneinkünfte von der Besteuerung freistellte, lief die abkommensrechtliche Anrechnung der Quellensteuer ins Leere.
Für Dividendenzahlungen von einer in Frankreich ansässigen Gesellschaft an gebietsansässige Anteilseigner sah das französische Steuerrecht in den betreffenden Jahren keine Quellensteuer vor. Zudem bezog das französische Steuerrecht diese Dividendenzahlungen nur zu 5% in die steuerliche Bemessungsgrundlage der gebietsansässigen Anteilseigner mit ein. Denkavit BV sah im Quellensteuereinbehalt eine Ungleichbehandlung inländischer gegenüber ausländischer Gesellschafter und klagte daher in Frankreich auf Erstattung der einbehaltenen Quellensteuer. Das Verfahren wurde dem EuGH vorgelegt.
Mit der ersten Vorlagefrage wollte der französische Conseil d’État vom EuGH wissen, ob es gegen die Niederlassungsfreiheit verstoße, wenn Frankreich für den Einbehalt von Quellensteuer nach der Ansässigkeit der Muttergesellschaft differenziere. In den beiden weiteren Vorlagefragen wollte er eine Antwort darauf, ob der Quellensteuereinbehalt nicht vielmehr als bloße Methode zur Aufteilung des Steuergegenstandes zwischen den Mitgliedstaaten gesehen werden könne, und – falls man dies bejahe – es gegen die Grundfreiheiten verstoße, wenn die abkommensrechtliche Anrechnungsmöglichkeit aufgrund der Steuerbefreiung in den Niederlanden ins Leere laufe.
Entscheidung des EuGH
Der EuGH schloss sich den Anträgen des Generalanwalts Geelhoed vom 27. April 2006 an und sah in der Quellensteuererhebung nur bei Ausschüttungen an gebietsfremde Anteilseigner einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit.
Dieses Ergebnis relativierte der EuGH jedoch durch Beantwortung der weiteren Vorlagefragen teilweise. Die diskriminierende steuerliche Belastung der Dividendenzahlungen kann wohl gerechtfertigt sein, wenn der Ansässigkeitsstaat die Anrechnung dieser Steuer zulässt. Dabei genügt es nicht, wenn das jeweilige Doppelbesteuerungsabkommen eine solche Anrechnungsmöglichkeit abstrakt vorsieht, sondern die Anrechnung muss im konkreten Fall nach nationalem Recht, das heißt im Heimatstaat des Anteilseigners, tatsächlich vollzogen werden. Aufgrund der Freistellung bereits im innerstaatlichen Recht der Niederlande war dies jedoch nicht entscheidungserheblich.
Offen bleibt daher, ob der EuGH für die Feststellung eines Verstoßes gegen die Grundfreiheiten nur auf den Mitgliedstaat abstellt, dessen nationales Recht in Frage steht (hier Frankreich), oder ob auch der andere betroffene Mitgliedstaat (hier die Niederlande) mit seinem nationalen Recht in die Prüfung mit einzubeziehen ist. Letzteres wäre ein Novum in der EuGH-Rechtsprechung. Der EuGH würde somit alleine auf das wirtschaftliche Ergebnis abstellen. Soweit die in Frankreich erhobene Quellensteuer durch Anrechnung in den Niederlanden wieder neutralisiert wird, liegt keine Diskriminierung des in den Niederlanden ansässigen Anteilseigners gegenüber einem in Frankreich ansässigen Anteilseigner vor.
Auswirkungen für die Praxis
Zwar betrifft die „Denkavit International“-Entscheidung des EuGH die Zeit vor Inkrafttreten der Mutter-Tochterrichtlinie, praktische Bedeutung hat das Urteil dennoch für so genannte Streubesitzdividenden (Beteiligung weniger 15 Prozent) sowie Ausschüttungen, welche nicht von der Mutter-Tochterrichtlinie erfasst sind, wie etwa Ausschüttungen an Personengesellschaften oder Liquidationsausschüttungen. Das Besprechungsurteil kann daher immer noch erhebliche Auswirkungen auf die Besteuerung international tätiger Unternehmensgruppen haben. Hierbei sind aus deutscher Sicht zwei Fälle zu unterscheiden.
Zum einen hat dieses Urteil Auswirkung auf die deutsche Praxis des Kapitalertragsteuereinbehalts. Zwar wird diese unabhängig davon erhoben, ob es sich um Ausschüttungen an in Deutschland ansässige oder an gebietsfremde Anteilseigner handelt. Vollständig erstattet bzw. angerechnet wird sie jedoch nur bei gebietsansässigen Anteilseignern. Muss ein deutsches Unternehmen bei Gewinnausschüttungen an ihre ausländischen Gesellschafter Kapitalertragsteuer einbehalten, die im Heimatstaat der Anteilseigner nicht angerechnet werden kann, muss Deutschland eine Erstattung gewähren, soweit die deutsche Quellensteuer die effektive Steuerbelastung einer deutschen Gesellschaft als Dividendenempfängerin übersteigt.
Zum anderen betrifft diese Entscheidung deutsche Unternehmen mit Tochtergesellschaften in EU- bzw. EWR-Staaten. Erläutert werden soll dies anhand des Beispiels von Frankreich. Eine Tochtergesellschaft kann hier sowohl eine französische Kapitalgesellschaft als auch eine französische Kommanditgesellschaft sein, an der die deutsche Gesellschaft als Kommanditist beteiligt ist.
- Hält eine deutsche Kapitalgesellschaft eine Beteiligung von weniger als 15% an einer solchen Gesellschaft, erhebt Frankreich eine Quellensteuer in Höhe von 5% gemäß Art. 9 Abs. 5 des deutsch-französischen Doppelbesteuerungsabkommens. Diese kann aufgrund der Dividendenfreistellung im nationalen deutschen Steuerrecht (§ 8b Abs. 1 KStG) nicht auf die deutsche Steuerschuld angerechnet werden und ist somit definitiv.
- Im Falle einer deutschen Personengesellschaft mit natürlichen Personen als Gesellschafter behält Frankreich stets 15% Quellensteuer gemäß Art. 9 Abs. 2 des deutsch-französischen Doppelbesteuerungsabkommens ein. Diese werden zwar grundsätzlich auf die deutsche Einkommensteuerschuld angerechnet, aufgrund des in Deutschland geltenden Halbeinkünfteverfahrens kommt es jedoch häufig zu so genannten Anrechnungsüberhängen. Die Quellensteuer kann nicht vollständig auf die deutsche Einkommensteuer angerechnet werden. Das gleiche gilt bei Verlusten in Deutschland. In beiden Fällen erfolgt in Deutschland somit keine vollständige Entlastung von der französischen Quellensteuer. Der nichtanrechenbare Teil führt zu einer definitiven Belastung.
In beiden Fällen wird die deutsche Muttergesellschaft gegenüber französischen Anteilseignern wirtschaftlich benachteiligt. Auf Basis der Denkavit International Entscheidung sollte in Frankreich eine Erstattung der in Deutschland nicht anrechenbaren Quellensteuer beantragt werden. Auch im Verhältnis zu anderen Mitgliedstaaten der EU bzw. des EWR kann eine solche Vorgehensweise möglich sein.
