Im Fokus: Umwandlungssteuergesetz
Änderungen des Umwandlungssteuergesetzes
von Dr. Isabel Bauernschmitt und Anna Bernheim
Europarechtliche Zwänge, wie etwa die EU-Fusionsrichtlinie oder die EuGH-Rechtsprechung, aber auch nationale Beweggründe haben zu einer Generalüberholung und in Teilbereichen sogar zu konzeptionellen Änderungen des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) geführt.
Der folgende Beitrag soll einen ersten Überblick über die Ende des Jahres 2006 in Kraft getretenen Änderungen geben.
Grundsätze des neuen UmwStG
Die Neufassung des UmwStG durch das sog. SEStEG ist erstmals auf Umwandlungen und Einbringungen anzuwenden, deren Anmeldung zur Eintragung in das Handelsregister bzw. das maßgebende sonstige Register nach dem Tag der Verkündung des SEStEG, das heißt nach dem 12. Dezember 2006, erfolgt ist. Auf Einbringungen im Wege der Einzelrechtsnachfolge ist die Neufassung erstmals anzuwenden, wenn das wirtschaftliche Eigentum nach dem 12. Dezember 2006 übergegangen ist.
Das SEStEG hat zunächst eine Europäisierung des Umwandlungssteuerrechts mit sich gebracht. Das UmwStG ist künftig unter bestimmten Voraussetzungen auch auf Umwandlungsvorgänge anwendbar, bei denen die an der Umwandlung beteiligten übertragenden und übernehmenden Rechtsträger Gesellschaften oder natürliche Personen sind, die in der EU oder im EWR ansässig sind.
Die Bewertung des übergehenden Vermögens im Rahmen einer Umwandlung erfolgt künftig grundsätzlich mit dem gemeinen Wert, das heißt unter Realisierung der stillen Reserven. Unter bestimmten Voraussetzungen (z. B. Sicherstellung des deutschen Besteuerungsrechts) ist ausnahmsweise die Bewertung mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert zugelassen. Die Ausnahmeregelung erfordert jedoch einen Antrag beim zuständigen Finanzamt, der auch an bestimmte Fristen gebunden ist.
Durch das SEStEG wird auch die bisher nur bei Dividenden und Veräußerungsgewinnen in § 8b KStG vorgesehene fünfprozentige Pauschalierung nichtabziehbarer Ausgaben auf Umwandlungsvorgänge ausgedehnt. Sowohl für den Fall der Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person (§ 4 Abs. 7 S. 1 UmwStG) als auch für die Verschmelzung zweier Kapitalgesellschaften (§ 12 Abs. 2 S. 2 UmwStG) gelten künftig fünf Prozent des Übernahmegewinns als nichtabziehbare Betriebsausgaben.
Ist übertragender Rechtsträger eine Kapitalgesellschaft, können künftig nicht verbrauchte körperschaftsteuerliche und/oder gewerbesteuerliche Verlustvorträge dieser Gesellschaft nicht mehr auf den übernehmenden Rechtsträger übertragen werden (§ 4 Abs. 2 S.2 UmwStG, § 12 Abs. 3 S.2 UmwStG, § 15 Abs. 4 und § 19 Abs. 2 UmwStG). Soweit bei einer übertragenden Kapitalgesellschaft ein Verlustvortrag besteht, muss daher künftig geprüft werden, ob dieser durch den Zwischenwertansatz im Rahmen der Umwandlung und damit eine Transformation in höhere Abschreibungen beim übernehmenden Rechtsträger bzw. durch eine andere Reihenfolge der Umwandlungen „konserviert“ werden kann.
Die einschneidendsten konzeptionellen Änderungen haben jedoch Umwandlungen einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft bzw. natürliche Person sowie Einbringungsfälle in eine Kapitalgesellschaft erfahren.
Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft/natürliche Person (Verschmelzung, Formwechsel, §§ 3 bis 10 UmwStG)
Bei der Umwandlung einer Kapital- in eine Personengesellschaft wird künftig für die an der Umwandlung teilnehmenden Gesellschafter auf Ebene der übernehmenden Personengesellschaft das Übernahmeergebnis zunächst in zwei unterschiedlich zu besteuernde Bestandteile aufgespaltet (Besteuerung von Gewinnrücklagen als Kapitalertrag und Nennkapital bzw. Kapitalrücklagen als Übernahmeergebnis) und danach wieder zusammengeführt. Im Ergebnis sind danach bei den o.g. Umwandlungen die auf natürliche Personen als Anteilseigner der Personengesellschaft entfallenden Gewinnrücklagen der umgewandelten Kapitalgesellschaft hälftig steuerpflichtig.
Ausnahmen bestehen für sog. Missbrauchsfälle. So werden in Zukunft Anteilserwerbe mit zeitnaher Verschmelzung auf oder Formwechsel in eine Personengesellschaft steuerlich sanktioniert (§ 4 Abs. 6 S. 5 UmwStG). Aufgrund dieser Änderung des UmwStG erfordern künftig postakquisitorische Integrationsmaßnahmen besondere Sorgfalt.
Einbringung in eine Kapitalgesellschaft
Nach bisherigem Recht konnte Vermögen in Form betrieblicher Einheiten (Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil, Anteile an einer Kapitalgesellschaft, die die Mehrheit der Stimmrechte vermitteln) wahlweise zum Buch-, Zwischen- oder Teilwert in eine Kapitalgesellschaft eingebracht werden. Bei einer Einbringung zum Buchwert (Regelfall) wurden die an der aufnehmenden Kapitalgesellschaft neu gewährten Anteile mit dem steuerlichen Sonderstatus der sog. „einbringungsgeborenen Anteile“ (§ 21 UmwStG a.F.) versehen. Für die Veräußerung von einbringungsgeborenen Anteilen galt bisher eine siebenjährige Sperrfrist nach der Einbringung. Innerhalb dieser Frist konnten die einbringungsgeborenen Anteile – anders als „normale“ Anteile – nicht zu 95 Prozent bzw. hälftig steuerfrei veräußert werden; die Veräußerung war stets voll steuerpflichtig (§ 8b Abs. 4 KStG bzw. § 3 Nr. 40 S. 3 und 4 EStG). Damit kam es quasi zu einer „Verdoppelung“ der stillen Reserven, nämlich zum einen durch die Buchwertfortführung der Wirtschaftsgüter bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft und zum anderen aufgrund der Steuerpflicht der Veräußerung der neu ausgegebenen Anteile innerhalb von sieben Jahren nach der Einbringung.
Durch das SEStEG wurde das bisherige Konzept der einbringungsgeborenen Anteile durch die nachträgliche Besteuerung des zugrunde liegenden Einbringungsvorgangs ersetzt. Die Einbringung kann zunächst bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen (insbesondere der Nichtbeschränkung des deutschen Besteuerungsrechts auf Gesellschaftsebene) zu Buchwerten – also steuerneutral – erfolgen. Wenn die für die Einbringung erhaltenen neuen Anteile dann innerhalb von sieben Jahren nach der Einbringung veräußert werden,
- kommt es zu einer nachträglichen Besteuerung der im Zeitpunkt der Einbringung im eingebrachten Vermögen vorhandenen stillen Reserven (Einbringungsgewinn) bei der Überträgerin. Der sich so ergebende Einbringungsgewinn wird jedoch für jedes volle abgelaufene Zeitjahr um ein Siebtel verringert.
- kommt es in entsprechendem Umfang ggf. zu einer Höherbewertung des eingebrachten Vermögens bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft und der für die Einbringung erhaltenen Anteile beim Einbringenden.
Die neue Systematik vermeidet erfreulicherweise die bisherige Verdoppelung stiller Reserven. Darüber hinaus mildert sie die viel kritisierte siebenjährige Sperrfrist für sog. einbringungsgeborene Anteile ab. Nach dem neuen System können aus einer Einbringung zu Buchwerten entstandene Anteile auch vor Ablauf der Sperrfrist veräußert werden, ohne dass es zu einer vollständigen Realisierung der stillen Reserven kommt. Unklar ist derzeit noch, inwieweit sich die erforderlichen rückwirkenden Unternehmensbewertungen zur Ermittlung des Einbringungsgewinns in der Praxis umsetzen lassen.
Positiv ist weiterhin die Europäisierung von Einbringungen. Die aufnehmende Gesellschaft kann nun vermehrt auch eine EU-/EWR-Gesellschaft sein. Dies eröffnet in vielen Fällen erstmals die Möglichkeit, bestehende, veraltete Konzernstrukturen steuerneutral aufzulösen und beispielsweise in eine EU-Holding Struktur umzugliedern.
Fazit
Der Gesetzgeber hat auf die nach den ersten Entwürfen des SEStEG laut gewordene Kritik in vielen Bereichen reagiert. Einige der geplanten Verschärfungen des UmwStG wurden kurz vor Beschlussfassung des SEStEG wieder zurückgenommen. Die Neufassung des UmwStG birgt so – insbesondere durch die Europäisierung – viele Chancen. Inwieweit sich diese nutzen lassen, hängt – neben der Umsetzung der EU-Vorschriften in den anderen Mitgliedstaaten der EU – entscheidend von der deutschen Finanzverwaltung ab. Aufgrund von vagen Gesetzesformulierungen wird man in der Praxis für Planungssicherheit auf die Auslegung des Gesetzes durch die Finanzverwaltung angewiesen sein. Es bleibt zu hoffen, dass sich diese zeitnah hierzu äußert.
Ein weiterer Unsicherheitsfaktor ist die Weitergeltung des bisherigen Systems für alle Umwandlungen vor dem 12. Dezember 2006, das heißt insbesondere die Weitergeltung der Systematik der sog. einbringungsgeborenen Anteile. Das künftige Nebeneinander zweier hochkomplizierter Regelungskonzepte für Einbringungen wird bei künftigen Umgestaltungen ein Höchstmaß an Sorgfalt erfordern.
