Steuerrecht
Steuerliche Besonderheiten bei Public Private-Partnership-Gestaltungen (PPP-Modellen)
von Uwe Röhrlein
PPP-Modelle: langfristige Komplettlösungen für die öffentliche Aufgabenerfüllung
Public Private Partnership (kurz PPP oder ÖPP) ist die Unterstützung der Verwaltung bei der Erfüllung öffentlicher Aufgaben durch Einschalten privatwirtschaftlicher Unternehmen (sog. privater Partner). Generelle Ziele sind die Auflösung von Investitionsstaus und die Realisation von Effizienzgewinnen.
Wirtschaftlich geht es bei PPP-Projekten daher in der Regel um eine Kombination aus Planung, Finanzierung, Bau (Neuerrichtung, Sanierung, Modernisierung) und Betrieb (Bewirtschaftung, Unterhaltung) von Investitionen der öffentlichen Hand (Infrastrukturmaßnahmen, Verwaltungsgebäude, Versorgungseinrichtungen). Häufig schließen sich dazu mehrere Unternehmen zu einem Anbieterkonsortium zusammen (z. B. Planer, Bauunternehmer, Betreiber, Bank). Ein Teil der Anbieter bildet im Fall der Zuschlagserteilung gemeinschaftlich den privaten Partner, der dann seine Leistungen gegen Entgelt entweder an die Kommune erbringt (z. B. bei Schulen, Straßen) oder an Dritte (z. B. bei Schwimmbädern, Veranstaltungshallen). Im ersten Fall ist das Entgelt der kommunale Zuschuss. Im zweiten Fall kommt es z. B. von zahlenden Gästen. In der Praxis treten häufig Mischformen auf.
Der private Partner erbringt somit nicht nur reine Planungs- oder Bauleistungen. Er liefert vielmehr ein Komplettpaket, z. B. indem er auch einen leistungsfähigen Facility Manager oder Veranstaltungshallenbetreiber stellt. Ein weiteres Merkmal von PPP-Projekten ist die Zusicherung, diese Leistungen langfristig zu erfüllen (nicht selten laufen PPP-Projekte über 20 bis 30 Jahre). Im Ergebnis übernimmt der private Partner ungleich größere wirtschaftliche und technische Risiken als z. B. bei reinen Bauprojekten.
Bei PPP-Projekten sind vielfältige Rahmenbedingungen zu beachten, insbesondere Haushaltsrecht, Vergaberecht und Beamtenrecht, aber auch die Möglichkeiten kommunaler Finanzierung sowie zahlreiche steuerliche Besonderheiten.
Steuerliche Besonderheiten bei PPP-Projekten
PPP-Projekte führen häufig dazu, dass hinsichtlich des betroffenen Grundbesitzes Besteuerungstatbestände des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) verwirklicht werden. Das führt oft zu einer Zusatzbelastung der Investition mit GrESt. Die mit dem „PPP-Beschleunigungsgesetz“ eingeführten Befreiungstatbestände entlasten nur bestimmte Fallkonstellationen: Erstens muss der Erwerb des Grundstücks durch den privaten Partner von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts erfolgen. Zweitens muss das Grundstück für hoheitliche Zwecke genutzt werden. Drittens muss bereits zu Vertragsbeginn fest vereinbart sein, dass das Grundstück am Ende der Vertragslaufzeit auf die juristische Person des öffentlichen Rechts rückübertragen wird (dann gilt zudem eine Befreiung von der laufenden Grundsteuer). Wenn z. B. der private Partner das Grundstück auf dem freien Grundstücksmarkt erwirbt und in das PPP-Projekt einbringt, ist die GrESt-Befreiung nicht möglich (die Grundsteuerbefreiung wird aber gewährt).
Von großer Bedeutung ist bei PPP-Projekten die Umsatzsteuer (USt). Aufgrund der meist hohen Komplexität von PPP-Gestaltungen kommt der Identifikation aller steuerbaren Leistungsbeziehungen enorme Bedeutung zu. Wegen der langen Laufzeit und der in der Regel hohen Bemessungsgrundlagen (die zudem nicht immer mit Geldflüssen verbunden sein müssen) können Fehler zu drastischen Nachzahlungen an Steuern und Zinsen führen. Weil die öffentliche Hand im Rahmen der Erfüllung hoheitlicher Aufgaben nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, alle Beteiligten aber ein starkes Interesse am Vorsteuerabzug haben, kommt es nicht selten zu Gestaltungen im umsatzsteuerlichen Grenzbereich. Nach unserer Erfahrung ist die Einholung einer verbindlichen Auskunft oft unumgänglich.
PPP-Projekte werden in der Regel mittels einer Projektgesellschaft realisiert (meist eine GmbH & Co. KG). Diese führt die Investition durch und erbringt die Leistung während der Vertragslaufzeit. Gesellschafter sind ein oder mehrere Unternehmen des Anbieterkonsortiums, bisweilen auch die öffentliche Hand.
Nach Zuschlagserteilung rückt meist die bedarfs- und fristgerechte Finanzierung der Projektgesellschaft unter Wahrung aller Chancen auf die unschlagbar günstigen Kommunalkreditkonditionen in den Mittelpunkt. Auf Basis der ingenieurmäßig projektierten Kosten wird ein Investitionsplan erstellt. Unter Berücksichtigung des geplanten Baufortschritts und der projektierten Einnahmen wird daraus ein detaillierter Finanzplan über die gesamte Projektlaufzeit entwickelt. Oft werden beachtliche Finanzvolumina bewegt, so dass Zwischenfinanzierungen oder Zwischenanlagen die Höhe des Investitionsvolumens verändern. Höhe und Art der von den Parteien zu stellenden Sicherheiten beeinflussen über den Finanzierungszinssatz oft die verfügbare Investitionssumme unmittelbar. Für PPP-Vorhaben kommen grundsätzlich zwei Finanzierungsmodelle in Betracht: Die Projektfinanzierung, insbesondere durch Eigenkapital und Fremdkapital (Bankdarlehen), sowie die Forfaitierung, das heißt der Forderungsverkauf an das finanzierende Kreditinstitut unter Erklärung des Einredeverzichts der öffentlichen Hand gegenüber dem Forderungskäufer. Bei der Forfaitierung ist darauf zu achten, dass der Forderungsverkauf so strukturiert wird, dass das Kreditinstitut eine Finanzierung zu Kommunalkreditkonditionen anbieten kann. Die einredefreie Forfaitierung dürfte zumindest für den investiven Teil eines PPP-Projekts genehmigungsfähig sein, weil der Einredeverzicht der öffentlichen Hand generell keine zusätzlichen Risiken aufbürdet.
Sämtliche Belange der Projektgesellschaft und ihrer Gesellschafter sind unter bilanziellen und steuerlichen Gesichtspunkten zu planen und zu gestalten. Der gezielte Gang in die Gewerblichkeit kann insbesondere bei Forfaitierungsmodellen eine sinnvolle Gestaltungsalternative sein. Die buchhalterische Abwicklung der Investitionen durch die Projektgesellschaft wird oft unterschätzt. Ein Großteil entfällt z. B. häufig auf sog. „steuerliche Betriebsvorrichtungen“, deren Anschaffungskosten isoliert werden müssen und für die besondere Abschreibungsdauern gelten. Es empfiehlt sich, über die Laufzeit des Projektes eine Unternehmensplanung mit Finanz- und Erfolgsplänen zu erstellen, in der auch die obligatorischen Ersatzinvestitionen berücksichtigt werden. In der Regel treten Anlaufverluste auf, die steuerlich optimal genutzt sein wollen. Weil PPP-Modelle nach der Investitionsphase kaum Gewinnmargen realisieren, ist einer möglichen Überschuldung besondere Aufmerksamkeit zu widmen, um bereits frühzeitig Vorsorge treffen zu können.
Charakteristisch für PPP-Modelle ist, dass bis zur Zuschlagserteilung laufend Verhandlungen aller Parteien stattfinden, deren vertragliche und wirtschaftliche Auswirkungen oft interdependent sind. Es ist daher besonders schwierig, in den meist umfangreichen Vertragspaketen eigene Interessen und eigene steuerliche Belange richtig abzubilden. Um den Erfolg eines PPP-Projektes für den privaten Partner sicherzustellen, ist es somit von zentraler Bedeutung, bereits von Anfang an nicht nur Ingenieure, sondern auch Steuerberater und Rechtsanwälte einzubeziehen. Sind die Verhandlungen mit der öffentlichen Hand nämlich bereits weiter fortgeschritten, gestaltet sich ein Umsteuern erfahrungsgemäß sehr schwierig. Insbesondere bei Forfaitierungsmodellen sollte man auch die Verhandlungen mit der finanzierenden Bank nicht unterschätzen. Schließlich bedarf auch das Einholen – neuerdings kostenpflichtiger – verbindlicher Auskünfte bei den Finanzbehörden eines zeitlichen Vorlaufs, um die Sachverhalte gründlich aufzubereiten und erforderlichenfalls im Vorfeld abzustimmen. Dann gelingt es auch, die steuerlichen „Highlights“ komplexer PPP-Projekte in den Griff zu bekommen.
