Internationales Steuerrecht
Internationales Steuerrecht: Hinzurechnungsbesteuerung nach dem AStG: BMF-Schreiben zu EuGH-Urteil „Cadbury Schweppes“
von Isabel Bauernschmitt und Michael Scharf
Die deutschen Regelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung werden bereits seit einiger Zeit hinsichtlich deren Vereinbarkeit mit dem EG-Vertrag kontrovers diskutiert.
Vereinfacht ausgedrückt, hebt die Hinzurechnungsbesteuerung die Abschirmwirkung einer ausländischen Kapitalgesellschaft auf. Die Gewinne einer ausländischen Kapitalgesellschaft werden so auf Ebene ihrer deutschen Gesellschafter besteuert. Voraussetzung der Hinzurechnungsbesteuerung ist neben einer niedrigen Besteuerung der ausländischen Gesellschaft (das heisst unter 25 Prozent) deren Inländerbeherrschung (das heisst mehr als 50Prozent der Anteile werden durch deutsche Steuerpflichtige gehalten). Zusätzlich ist erforderlich, dass diese Gesellschaft sogenannte „passive Einkünfte“ erzielt. Passive Einkünfte erzielt eine Gesellschaft aus Tätigkeiten, die nicht unter den so genannten „Aktivitätskatalog“ des § 8 Abs. 1 AStG fallen.
Frischen Wind hat die Diskussion um die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung durch das EuGH-Urteil im Herbst vergangenen Jahres in der Rechtssache „Cadbury Schweppes“ erhalten. Der EuGH hat in diesem Urteil entschieden, dass die Regelungen der britischen Hinzurechnungsbesteuerung der Niederlassungsfreiheit zuwiderlaufen. Dies gelte jedoch dann nicht, wenn sich diese Regelungen auf rein künstliche Gestaltungen erstrecken, die dazu bestimmt sind, der normalerweise geschuldeten Steuer zu entgehen. Auf Basis dieses Urteils wurde vielfach die Auffassung vertreten, dass auch die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7 bis 14 AStG) der Niederlassungsfreiheit entgegensteht. Begründet werden kann diese Auffassung durch die vergleichbaren Regelungsinhalte der deutschen und der britischen Hinzurechnungsbesteuerung.
Offensichtlich hat auch die Finanzverwaltung die potenzielle EG-Vertragswidrigkeit der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung erkannt und versucht nun durch ein BMF-Schreiben vom 8. Januar 2007, den Anwendungsbereich der Hinzurechnungsbesteuerung einzuschränken und damit „europarechtstauglich“ zu machen.
Nachweispflicht des Steuerpflichtigen
Erreicht werden soll dies durch die Einschränkungen der Hinzurechnungsbesteuerung im EU-Fall. Dazu ist es erforderlich, dass der deutsche Steuerpflichtige einen Gegenbeweis führt. Dieser soll für Gesellschaften der EU- und EWR-Mitgliedstaaten möglich sein, vorausgesetzt, der entsprechende Staat leistet steuerliche Amtshilfe. Ausgeschlossen sind jedoch Gewinne dieser Gesellschaften aus Betriebsstätten außerhalb der EU- und EWR-Mitgliedstaaten. Der Gegenbeweis beinhaltet den Nachweis des Steuerpflichtigen, dass die Gesellschaft – entsprechend der Entscheidung des EuGH – eine wirtschaftliche Tätigkeit in diesem Staat ausübt, das heisst, dass
- die Gesellschaft in dem Mitgliedstaat, in dem sie ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung hat, am dortigen Marktgeschehen im Rahmen ihrer gewöhnlichen Geschäftstätigkeit aktiv, ständig und nachhaltig teilnimmt,
- die Gesellschaft dort für die Ausübung ihrer Tätigkeit ständig sowohl geschäftsleitendes als auch anderes Personal beschäftigt,
- das Personal der Gesellschaft über die Qualifikation verfügt, um die der Gesellschaft übertragenen Aufgaben eigenverantwortlich und selbstständig zu erfüllen,
- die Einkünfte der Gesellschaft ursächlich aufgrund der eigenen Aktivitäten der Gesellschaft erzielt werden,
- den Leistungen der Gesellschaft, sofern sie ihre Geschäfte überwiegend mit nahe stehenden Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 AStG betreibt, für die Leistungsempfänger wertschöpfende Bedeutung zukommt und die Ausstattung mit Kapital zu der erbrachten Wertschöpfung in einem angemessenen Verhältnis steht.
Das BMF-Schreiben dürfte insbesondere in den Fällen eine für die Steuerpflichtigen vorteilhafte Entwicklung mit sich bringen, in denen ganz offenkundig kein Missbrauch vorliegt und die nur auf Grund der gesetzgeberischen Typisierung der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen. Zu denken ist dabei insbesondere an die Bereiche des Handels oder der Dienstleistungen (§ 8 Abs. 1 Nr. 4 und Nr. 5 AStG). In diesen Bereichen kommt die Hinzurechnungsbesteuerung bereits zur Anwendung, wenn lediglich eine rein konzerninterne Leistungserbringung oder eine Mitwirkung des deutschen Steuerpflichtigen bei den Aktivitäten der ausländischen Gesellschaft erfolgt ist.
Nicht ganz eindeutig geregelt ist, wie in der Praxis der genannte Nachweis der wirtschaftlichen Tätigkeit im Einzelnen geführt werden kann. Dies betrifft beispielsweise den Nachweis der Qualifikation des bei der ausländischen Gesellschaft angestellten Personals oder aber auch den Nachweis der wertschöpfenden Bedeutung der Tätigkeit sowie den Nachweis über die Ursächlichkeit der eigenen Aktivitäten der ausländischen Gesellschaft für deren Einkünfte.
Risiko von Verrechnungspreis-Prüfungen
Trotz dieser Kritik sollten mögliche Fälle der Hinzurechnungsbesteuerung in Bezug auf das BMF-Schreiben sowie des EuGH-Urteils „Cadbury Schweppes“ untersucht werden. Dies gilt sowohl für die grundsätzliche Frage, ob ein bestehendes Engagement in einem Niedrigsteuerland der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegt als auch für die daraus folgenden Konsequenzen in Bezug auf das BMF-Schreiben bzw. das EuGH-Urteil „Cadbury Schweppes“. Dabei ist allerdings zu berücksichtigen, dass die Finanzverwaltung in Fällen, in denen eine Hinzurechnungsbesteuerung unterbleibt, der Gewinnabgrenzung zwischen nahe stehenden Personen eine besondere Bedeutung beimessen wird. Dies ist letztlich verständlich, denn ohne die Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung entfaltet die ausländische Kapitalgesellschaft ihre Abschirmwirkung für ausländische Gewinne vor der deutschen Besteuerung wieder vollständig. Damit steigt das Risiko einer Prüfung der Verrechnungspreise durch die Finanzverwaltung. Sollte die Finanzverwaltung die Auffassung vertreten, die Preisvereinbarungen zu Tochtergesellschaften seien zu Gunsten des Gewinns beispielsweise der deutschen Muttergesellschaft zu korrigieren, ergibt sich das Risiko einer selbst im Vergleich zur Hinzurechnungsbesteuerung ungünstigeren Besteuerungssituation. Hintergrund ist, dass Verrechnungspreiskorrekturen nicht selten zu einer Doppelbesteuerung von Unternehmensgewinnen führen, die – anders als im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung – nicht durch die Anrechnung der ausländischen auf die deutsche Steuer vermieden wird.
Das BMF-Schreiben ist aber auch für die Frage, ob das deutsche AStG fortbestehen kann, interessant. Denn letztlich zeigt das BMF hiermit, dass die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung in ihrer jetzigen Form vor dem Hintergrund der Grundfreiheiten des EG-Vertrages einer Überarbeitung bedarf. Ob sich allerdings zumindest mittelfristig nennenswerte Rechtsänderungen ergeben, bleibt abzuwarten.
