Internationales Steuerrecht
Fehlerhafte Steuergesetzgebung in Brasilien – Chance für die Steuerpflichtigen
von Michael Bäck
Am 13. Dezember 2006 wurde in Brasilien das Ergänzungsgesetz n° 122 veröffentlicht und damit das Recht zum Abzug gezahlter Umsatzsteuer (ICMS, Imposto sobre a Circulação de Mercadorias Serviços) auf Ge- und Verbrauchsgüter, nicht unmittelbar produktionsbezogene elektrische Energie sowie auf Kommunikationsdienstleistungen um weitere vier Jahre bis zum 1. Januar 2011 hinausgeschoben.
Gemäß bisheriger Gesetzeslage war der Abzug beziehungsweise die Verrechnung gezahlter Vorsteuern bei der ICMS auf den Erwerb von unmittelbar produktionsbezogenen Rohstoffen und Komponenten sowie auf den Erwerb von Verpackungsmaterial beschränkt. Vorsteuern auf den Bezug von Ge- und Verbrauchsgütern, wie beispielsweise Büro- und Reinigungsmaterial sowie andere nicht unmittelbar produktionsbezogene Güter und Leistungen durften dagegen nicht von der Umsatzsteuerschuld des Steuerpflichtigen abgezogen werden.
Das Ergänzungsgesetz n° 87 aus dem Jahr 1996, mit dem die ICMS eingeführt wurde, sah aufgrund der verfassungsmäßigen Verpflichtung, diese auf bundesstaatlicher Ebene erhobene Verkehrssteuer auf Güter und bestimmte Dienstleistungen „nicht-kumulativ“ auszugestalten, zwar den Abzug beziehungsweise die Verrechnung aller Vorsteuerbeträge vor, die ein Unternehmen an Lieferanten für den Bezug von Gütern und bestimmten Dienstleistungen bezahlt. Aus Sorge um Steuermindereinnahmen wurden die vorgenannten Abzugsbeschränkungen aber bereits mit der Verkündigung des Gesetzes im Jahr 1996 befristet eingeführt und seitdem kontinuierlich bis zum 1. Januar 2007 beibehalten.
Fristen für Gesetzesverkündung teilweise nicht beachtet
Die (vor-)letzte Frist für die Abzugsbeschränkungen wurde im Jahr 2002 beschlossen und erstreckte sich bis zum 31. Dezember 2006. Mit dem Ergänzungsgesetz vom 13. Dezember 2006 versuchte die Regierung nunmehr, den eingeschränkten Vorsteuerabzug bei der ICMS um weitere vier Jahre bis zum 1. Januar 2011 zu verlängern. Dabei ist ihr allerdings ein Verfahrensfehler unterlaufen, der einen uneingeschränkten Vorsteuerabzug, jedenfalls für den Zeitraum vom 1. Januar bis zum 13. März 2007, möglich macht:
Gemäß brasilianischem Recht ist Voraussetzung für die Wirksamkeit eines Steuer- bzw. Steueränderungsgesetzes in zeitlicher Hinsicht, dass seine Verkündung vor Ablauf des Steuerjahres erfolgt, in dem das Gesetz wirksam werden soll; das Steuerjahr stimmt in Brasilien, wie in Deutschland auch, mit dem Kalenderjahr überein. Deshalb war es in der Vergangenheit stete Übung der brasilianischen Gesetzgeber auf allen drei Ebenen (Bund, Länder, Gemeinden), Steueränderungsgesetze, regelmäßig verbunden mit einer Erhöhung der Steuerlast, wenige Tage vor Ablauf eines Jahres zu verkünden. Eine Änderung der brasilianischen Verfassung im Jahre 2003 führte jedoch das zusätzliche Erfordernis zur Wirksamkeit von Gesetzen (und Gesetzesänderungen) in zeitlicher Hinsicht ein, wonach die Verkündung mindestens 90 Tage vor der erstmaligen Erhebung der (geänderten) Steuer zu erfolgen hat.
Das jüngste Ergänzungsgesetz zur ICMS vom 13. Dezember 2006 sollte ausweislich seiner eigenen Bestimmungen mit dem Tag der Verkündigung in Kraft treten. Dabei hat der Gesetzgeber offensichtlich aber die Einschränkung durch die Verfassungsänderung aus dem Jahr 2003 übersehen, weil die Verkündung der Gesetzesänderung nicht mindestens 90 Tage vor der erstmaligen Erhebung der ICMS in der geänderten Fassung des Gesetzes statt fand. Stichtag bei der ICMS ist hierfür nämlich der 1. Januar 2007, so dass das Steueränderungsgesetz spätestens am 3. Oktober 2006 hätte verkündet werden müssen, um zum 1. Januar 2007 wirksam werden zu können.
Steuerpflichtige können profitieren
Das hat zur Folge, dass die betroffenen Unternehmen jedenfalls für den Zeitraum vom 1. Januar bis zum 13. März 2007 den Abzug beziehungsweise die Verrechnung gezahlter Vorsteuern bei der ICMS ohne Einschränkung in dem Umfang vornehmen dürfen, wie ihn das zu Grunde liegende Gesetz aus dem Jahr 1996 eigentlich vorsah, also einschließlich der Steuerbeträge für den Bezug nicht unmittelbar produktionsbezogener Güter und bestimmter Leistungen (Energie, Telekommunikation). Dass die Finanzverwaltungen der einzelnen Bundesstaaten eine hiervon abweichende Auffassung vertreten werden, ist offensichtlich. Für den uneingeschränkten Vorsteuerabzug bei der ICMS können jedoch gewichtige Gründe vorgebracht werden. Niemand dürfte ernste Zweifel daran hegen, dass die verfassungsmäßige Verpflichtung der Einhaltung der „90-Tages Frist“ vor erstmaliger Erhebung bei der Verkündigung des Steueränderungsgesetzes hätte beachtet werden müssen. Das höchste brasilianische Steuergericht, „Supremo Tribunal Federal“ (STF), hatte sich mit der Sache dem Grunde nach schon einmal beschäftigt und zu einem früheren Ergänzungsgesetz betreffend eine für das Jahr 2000 vorgesehene Gesetzesänderung entschieden, dass die Einschränkung des Vorsteuerabzugs bei der ICMS einer Steuererhöhung gleichstehe und daher die hierfür geltenden Rechtsregeln zu beachten seien. Auf Grund dieses Urteils wurde das seinerzeitige Ergänzungsgesetz erst im Jahr 2001 wirksam, entgegen der ursprünglichen Intention des Gesetzgebers.
Seit dem 1. Januar 2007 haben brasilianische Unternehmen bis zum 13. März 2007 und somit 72 Tage Zeit, den Fehler des Gesetzgebers zu ihren Gunsten auszunutzen.
