Gestaltungshinweis

29.01.2018

Der praktische Fall

Flächenbezogener Verzicht auf die Steuerfreiheit rettet den Vorsteuerabzug anteilig

| Mandanten, die Immobilien erwerben oder errichten, haben regelmäßig ein Interesse daran, die auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gezahlten Vorsteuern zumindest teilweise abziehen zu können. Bei der Vermietung an Mieter mit umsatzsteuerfreien Umsätzen besteht insoweit jedoch eine Einschränkung, da § 9 Abs. 2 UStG die Option weitestgehend einschränkt. Ein Urteil des BFH zeigt indes, dass zumindest in bestimmten Fallkonstellationen eine Teiloption ausgesprochen werden kann, um einen Teil der Vorsteuern „zu retten“ (BFH 24.4.14, V R 27/13). |

1. Sachverhalt

Ein selbstständiger Versicherungskaufmann erzielt bislang ausschließlich umsatzsteuerfreie Umsätze. Seine Agentur befindet sich in einem Bürohaus, das seine Ehefrau soeben errichtet hat. Diese hat die Immobilie zu 100 % ihrem Unternehmensvermögen zugeordnet und teilweise steuerpflichtig an gewerbliche Mieter und teilweise steuerfrei an einen Arzt sowie an ihren Ehemann vermietet. Bislang konnte die Ehefrau die Vorsteuern aus den Baukosten nur insoweit abziehen, als die Herstellungskosten auf die steuerpflichtig vermieteten Räumlichkeiten entfallen sind. Der Ehemann plant aber, künftig auch eine gewerbliche Wohnungsverwaltung anzubieten und insoweit umsatzsteuerpflichtige Umsätze zu erzielen. Beide Tätigkeiten will er in Personalunion in den bisherigen Büroräumen ausüben. Die Eheleute fragen ihren Steuerberater nach einer steuergünstigen Lösung für die Ausgestaltung des Mietvertrages.

2. Lösung

Der steuerliche Berater schlägt vor, dass der Ehemann seine Büroräume – sofern möglich – unterteilen solle: Die Versicherungsagentur wird in dem einen Raum betrieben, die Wohnungsverwaltung in dem anderen. Das heißt, in den jeweiligen Räumen werden Gespräche mit Kunden geführt und auch die entsprechenden Bürotätigkeiten werden dort erledigt. Dabei könnte (oder sollte!) der Raum für die Wohnungsverwaltung flächenmäßig durchaus größer sein als die Versicherungsagentur, auch wenn sich das umsatzmäßig nicht unbedingt so widerspiegelt.

Die Vermieterin der Büroräume kann den Teil der Räumlichkeiten, der auf die Wohnungsverwaltung entfällt, umsatzsteuerpflichtig überlassen. Das heißt, es kann eine flächenbezogene Teiloption ausgesprochen werden. Dementsprechend kann der Ehemann als Mieter die insoweit ausgewiesene Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen. Gleichzeitig kann die Ehefrau als Vermieterin die Vorsteuern auf die Kosten der nunmehr steuerpflichtig vermieteten Räumlichkeiten abziehen.

Beachten Sie | Bezüglich der Vorsteuern auf die Herstellungskosten greift § 15a UStG. Die Nutzungsänderung führt nun dazu, dass innerhalb des zehnjährigen Berichtigungszeitraums der Vorsteuerabzug anteilig zugunsten der Vermieterin korrigiert wird.

Merke | § 9 Abs. 2 S. 1 UStG lässt – unionsrechtlich konform – einen nur teilweisen Verzicht auf die Steuerfreiheit zu. Der Verzicht kann auch teilweise für einzelne Flächen eines Mietobjekts wirksam sein, wenn diese Teilflächen eindeutig bestimmbar sind (vgl. BFH 24.4.14, V R 27/13, BStBl II 14, 732; s. a. OFD Frankfurt/M. 8.3.16, DStR 16, 1545).

Allerdings muss einer Teiloption ein hinreichend objektiv nachprüfbarer Aufteilungsmaßstab zugrunde liegen. Dies ist bei einer Abgrenzung der Teilflächen nach baulichen Merkmalen wie etwa nach den Räumen eines Mietobjekts zu bejahen. Ein abgrenzbarer Funktionsbereich, der Gegenstand eines selbstständigen Mietvertrags sein könnte, ist nicht erforderlich. Möglich ist vielmehr auch ein Teilverzicht, der sich auf einzelne Räume bezieht, zumal auch die Vermietung eines Raums in einem Büro Gegenstand eines eigenständigen Mietvertrags sein kann. Gemeinflächen wie Flure, Küchen- und Sanitärflächen müssen gegebenenfalls den einzelnen Teilflächen anteilig zugerechnet werden.

Praxishinweis | Teilflächen innerhalb eines einzigen Raums (wie z. B. bei der Vermietung nur eines Büroraums) sind demgegenüber im Regelfall nicht hinreichend abgrenzbar. Daher wird der alleinige Hinweis, an einem bestimmten Schreibtisch seinen ausschließlich umsatzsteuersteuerpflichtigen Tätigkeiten nachgekommen zu sein, wohl nicht zum Ziel führen.

Aufgrund der Selbstbeschränkung des § 15 Abs. 4 S. 3 UStG kann die Finanzverwaltung übrigens nicht verlangen, dass die Aufteilung nach dem Umsatzschlüssel erfolgt. Vielmehr ist im Regelfall ein flächenbezogener Aufteilungsschlüssel, der sich im Mietvertrag widerspiegeln sollte, anzuwenden. Dies ergibt sich schon aus dem BFH-Urteil vom 15.4.15 (V R 46/13), in dem es heißt, es komme auf die Verwendung der Grundstücksflächen an. Auch die folgende Passage aus einem Urteil des XI. Senates hilft hier weiter: „Bei der Herstellung eines solchen Gebäudes ermöglicht der objektbezogene Flächenschlüssel regelmäßig eine sachgerechte und präzisere Berechnung des Rechts auf Vorsteuerabzug als der gesamtumsatzbezogene oder der objektbezogene Umsatzschlüssel“ (s. BFH 10.8.16, XI R 31/09).

Praxishinweis | Sofern der Ehemann als Mieter nicht unmittelbar die Verträge mit Wasser- und Stromlieferanten vereinbart, sondern diese von der Ehefrau abgeschlossen werden, sollte darauf geachtet werden, dass die entsprechenden Leistungen entsprechend dem EuGH-Urteil vom 14.4.15 (Rs. C-42/14) nach den unterschiedlichen Steuersätzen aufgeteilt und weiterberechnet werden, sofern dies für ihren Ehemann und vor allem für die anderen Mieter in dem Gebäude von Vorteil ist.

IWW-Institut, Würzburg