Praxisveräußerung

06.08.2018

Bei Veräußerung „mit Wirkung zum Ablauf des 31.12.12“ ist der Gewinn noch 2012 zu versteuern!

Weil das Mitglied einer zahnärztlichen Gemeinschaftspraxis seinen Praxisanteil „mit Wirkung zum Ablauf des 31.12.12“ übertragen hat und in diesem Zeitpunkt auch der dingliche Übertragungsvorgang abgeschlossen wurde, war der Veräußerungsgewinn nicht erst im VZ 2013, sondern schon im VZ 2012 zu erfassen (FG Nürnberg 4.4.18, 4 K 1453/16).

Sachverhalt

Streitig war die zeitlich zutreffende Erfassung des Übergangs- und Veräußerungsgewinns durch Ausscheiden eines Zahnarztes aus einer Gemeinschaftspraxis (GbR). Der Arzt beabsichtigte seinen Anteil „mit Wirkung zum Ablauf des 31. Dezember 2012“ einem in die Gemeinschaftspraxis eintretenden Arzt zu übertragen. Die Gemeinschaftspraxis sollte zwischen dem verbleibenden Partner und dem eintretenden Arzt „zum 1. Januar 2013“ fortgesetzt werden. Der Übergangs- und Veräußerungsgewinn wurde im Rahmen der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2013 erklärt. Nach einer Außenprüfung hob das FA den Ansatz des Übergangs- und Veräußerungsgewinns im Jahr 2013 auf und ordnete diesen dem Jahr 2012 zu. Das sah das FG ebenso.

Anmerkungen


Der Übergangs- und Veräußerungsgewinn wurde zutreffend dem VZ 2012 zugeordnet. Dass es sich um Einkünften aus § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG handelte, war unproblematisch. Der Veräußerungsgewinn ist ferner in dem Veranlagungszeitraum zu erfassen, in den der Zeitpunkt der Anteilsveräußerung fällt. Auf den Zeitpunkt der Zahlung der Veräußerungspreises kommt es nicht an, da das Zu- und Abflussprinzip bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns gemäß § 16 Abs. 2 EStG nicht anwendbar ist. In welchen Veranlagungszeitraum die Anteilsveräußerung fällt, bestimmt sich nicht nach dem schuldrechtlichen Verpflichtungs-, sondern nach dem dinglichen Erfüllungsgeschäft (vgl. auch BFH 22.9.92, VIII R 7/90, BStBl II 93, 228). Maßgeblich ist der wirtschaftliche Übergang des Eigentums (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO).

Aufgrund der getroffenen Vereinbarungen liegt dieser Zeitpunkt nach Ansicht des Gerichts noch im Jahr 2012, da die Übertragung des Gesellschaftsanteils als schlichter Rechtsübergang gemäß § 413 BGB keiner weiteren Vollziehungsakte bedurfte und der Praxisanteil vorliegend somit rechtswirksam noch im Jahr 2012 abgetreten wurde (vgl. auch BFH, 11.10.12, IV R 3/09).

Anzeichen für eine spätere Übertragung lagen auch nicht vor. Der Erwerber sollte zum 1.1.13 in die Dauerschuldverhältnisse eintreten. Der Veräußerer konnte am 1.1.13 auch nicht mehr über seinen Praxisanteil verfügen und die Kassenzulassung endete ebenfalls zum 31.12.12. Dass der Gesellschaftsvertrag nur zum Jahresende gekündigt werden könne, sprach ebenfalls für eine Praxisanteilsveräußerung zum 31.12.12.

Praxishinweise

Das Interesse des ausscheidenden Gesellschafters wird regelmäßig darauf gerichtet sein, den Veräußerungsgewinn in das Jahr zu verlagern, in dem neben dem Veräußerungsgewinn keine laufenden Einkünfte aus der freiberuflichen Tätigkeit erzielt werden, um dadurch eine geringere steuerliche Belastung herbeizuführen. Aus Sicht des Veräußerers sollte der Übertragungszeitpunkt daher regelmäßig über den Jahreswechsel in den kommenden Veranlagungszeitraum verschoben werden.

Eine zu weitreichende Verlagerung dieses Zeitpunktes kann jedoch sowohl dem Interesse des einsteigenden Gesellschafters widersprechen, sofern dieser eine Anschlusstätigkeit an eine Tätigkeit als angestellter Arzt plant, als auch dem Interesse des verbleibenden Gesellschafters. Dieser wird in einer solchen Situation regelmäßig auf die Vorteile eines quartalsweisen Abschlusses der BAG zum 31.12. hinweisen und sich ggf. auf die gesellschaftsvertraglichen Regelungen der Noch-Gesellschafter zurückziehen, sofern eine ordentliche Kündigung der Gesellschaft lediglich „mit Wirkung zum Ablauf des 31.12.“ möglich ist. Möchte der Veräußerer seinen Anteil unmittelbar einem Dritten übertragen und soll ein Zwischenerwerb des Anteils durch den verbleibenden Gesellschafter ausgeschlossen werden, so können bereits starre gesellschaftsrechtliche Kündigungsregelungen einem steuerlich günstigen Ausstieg des ausscheidenden Gesellschafters entgegenstehen, da das dingliche Erfüllungsgeschäft bei einer Anteilsübertragung nach § 413 BGB dann auch noch am 31.12. abgeschlossen wäre.

Beachten Sie | Für die Erfassung eines Veräußerungsgewinns kommt es auf das dingliche Verfügungsgeschäft und nicht auf das schuldrechtliche Verpflichtungsgeschäft an!

FAZIT |
Für die Veräußerung eines Anteils an einer Personengesellschaft hat der BFH bei Verwendung der Formulierung „mit Wirkung vom 1. Januar“ entschieden, dass die Veräußerung auch erst in diesem Jahr und nicht schon am 31.12. des Vorjahres realisiert wurde (BFH, 22.9.92, VIII R 7/90). Für die Formulierung „mit Wirkung zum Ablauf des 31.12.“ hat der BFH eine Zuordnung zum folgenden Veranlagungszeitraum verneint, wie nun auch das FG Nürnberg in der obigen Entscheidung (BFH, 11.10.12, IV R 3/09).

Fehlt es an solch klaren Regelungen und bestehen weiter Unklarheiten über den Übertragungszeitpunkt, bedarf es nach den Ausführungen des BFH einer Würdigung aller Umstände des Einzelfalls (BFH, 22.9.92, VIII R 7/90; Anschluss an BFH, 2.5.74, IV R 47/73). Spätestens hier können sich starre Regelungen in Gesellschaftsvertragen als Hindernis erweisen, zumindest für die Interessen des ausscheidenden Gesellschafters.

IWW-Institut, Würzburg