Umsatzsteuer

05.03.2018

BMF folgt BFH: Inventarverpachtung kann Nebenleistung zur Grundstücksvermietung sein

| Bei Leistungen, die aus mehreren Komponenten bestehen, gehört die Abgrenzungsfrage „einheitliche Leistung oder getrennte Beurteilung der Einzelkomponenten“ zu den Dauerbrennern im Umsatzsteuerrecht. Zur Vermietung von Immobilien mit ergänzender Inventarüberlassung hatte das BMF in 2014 die Notwendigkeit einer getrennten Beurteilung betont. Infolge einer gegenteiligen BFH-Entscheidung hat die Verwaltung diese Meinung nun aber revidiert (BMF 8.12.17, III C 3 - S 7168/08/10005). |

1. Rechtsentwicklung

Während Leistungen der Grundstücksüberlassung nach § 4 Nr. 12a UStG grundsätzlich umsatzsteuerfrei (aber ggf. „optionsfähig“ i. S. des § 9 UStG) sind, ist die Vermietung beweglicher Wirtschaftsgüter (z. B. Inventar) umsatzsteuerpflichtig. In diesem Sinne ging die Finanzverwaltung bisher von getrennt zu beurteilenden Leistungen aus – und zwar selbst bei vertraglicher Verbindung.

Demgegenüber bewertete der BFH (20.8.09, V R 21/08) die Mitüberlassung von Inventar als Nebenleistung zur steuerfreien längerfristigen (> sechs Monate) Grundstücksüberlassung, was nachfolgend beide USt-Senate des BFH bestätigten (BFH 4.5.11, XI R 35/10; BFH 8.8.13, V R 7/13). Diese Rechtsprechung belegte die Finanzverwaltung (BMF 22.7.14, IV D 3 - S 7168/08/10005) aber durch die Relativierung „in der Regel ... nicht“ quasi mit einem Nichtanwendungserlass.

Dieser Verwaltungssicht widersprach der BFH (11.11.15, V R 37/14) jedoch erneut. Im dortigen Verfahren hielt er die Überlassung einer Pflegeheim-Immobilie nebst ergänzender Inventarüberlassung zumindest dann für eine einheitlich steuerfreie Leistung, wenn die Überlassung „auf Dauer angelegt“ (> sechs Monate) und die Mitüberlassung spezifischen Inventars notwendig oder zumindest nützlich ist. Allerdings – so der BFH – bleibt dies eine Einzelfallentscheidung des FG als Tatsacheninstanz.

2. „Rolle rückwärts“ mit BMF-Schreiben vom 8.12.17

Nach langem Zögern hat das BMF nun die Kehrtwende vollzogen und sich der BFH-Entscheidung V R 37/14 angeschlossen. Technisch erfolgt dies durch Transfer der bislang in A 4.12.1 Abs. 6 UStAE angesiedelten Weisung in den nun entsprechend modifizierten Abs. 3.

Allerdings: Auch der BFH betont, dass die Abgrenzung zwischen Nebenleistung und eigenständig zu beurteilender Leistung stets eine sachverhaltsbezogene Einzelfallfrage ist, die vom FG als Tatsacheninstanz (§ 118 Abs. 2 FGO) zu würdigen ist. Dabei kommt es letztlich darauf an, ob das zur Vermietung angebotene Gebäude unter Einbeziehung der Zusatzleistungen (wie Inventar) in wirtschaftlicher Hinsicht objektiv eine Gesamtheit bildet. Kriterien können dabei u. a. sein, ob die Zusatzleistungen

  • in gleicher Weise auch von Dritten angeboten werden,
  • in einer separaten Entgeltvereinbarung mit dem Vermieter fixiert werden,
  • der verbesserten Nutzbarkeit des Gebäudes selbst dienen oder vielmehr gegenüber der Gebäudeüberlassung eine eigenständige Relevanz bzw. einen eigenen wirtschaftlichen Wert haben.

In dem Verfahren V R 37/14 bestätigte der BFH die FG-Einschätzung, dass die – neben dem Gebäudemietpreis von 50.000 EUR monatlich – in einer gesonderten Vereinbarung für 6.000 EUR pro Monat überlassenen spezifischen Inventargegenstände (Pflegebetten und pflegespezifische Ausstattung) diesen Verbundcharakter mit dem Gebäude erfüllten.

Praxishinweis | Angesichts der Kasuistik der vorstehenden „weichen Abgrenzungskriterien“ bietet es sich trotz des erfreulichen BMF-Gesinnungswandels an, die vorgenommene Einschätzung beim FA durch eine verbindliche Auskunft abzusichern.

Wer dem Nichtanwendungserlass der Finanzverwaltung in der Vergangenheit gefolgt war und hinsichtlich flankierender Zusatzleistungen Umsatzsteuer in der Rechnung ausgewiesen hatte, der sieht sich nun mit der Frage des § 14c Abs. 1 UStG konfrontiert. Insofern verfügt das BMF jedoch eine bestandsschutzwahrende Übergangsregelung für vor dem 1.1.18 steuerpflichtig abgerechnete Zusatzleistungen.

Ergänzend stellt das BMF durch einen Verweis in A 4.12.1 Abs. 3 S. 3 UStAE klar, dass es bei einer Gebäudevermietung/-verpachtung und einer Überlassung von Betriebsvorrichtungen weiterhin an seiner Weisung zur abgetrennten Umsatzbesteuerung festhält (vgl. A 4.12.10 UStAE). Hierbei verweist das BMF auf den BFH (28.5.98, V R 19/96), wonach die Vermietung und Verpachtung von Betriebsvorrichtungen selbst dann nicht von der Umsatzsteuer befreit ist, wenn diese wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind.

Praxishinweis | Die Durchbrechung des Grundsatzes „Nebenleistung teilt das Besteuerungsschicksal der Hauptleistung“ gilt nach BFH-Ansicht immer dann, wenn die umsatzsteuerliche Begünstigungsvorschrift die Steuerermäßigung nur bestimmten Leistungskomponenten vorbehält. So unterliegen z. B. nur die unmittelbar der Vermietung (Beherbergung) dienenden Leistungen dem ermäßigten Umsatzsteuersatz. Verpflegungsleistungen gehören nicht dazu, sie sind dem allgemeinen Steuersatz zu unterwerfen (§ 12 Abs. 2 Nr. 11 S. 1 und S. 2 UStG; BMF 9.12.14, IV D 2 - S 7100/08/10011: 009 unter Verweis auf die BFH-Rechtsprechung). Entsprechendes muss auch hinsichtlich der von § 4 Nr. 12 S. 2 UStG ausdrücklich angeordneten Umsatzsteuer-Pflicht bei Betriebsvorrichtungen gelten.

Allerdings: In seiner jüngst ergangenen Entscheidung hat der EuGH (18.1.18, C-463/16) nach meinem Verständnis wieder zum früheren Grundsatz „eine Nebenleistung teilt das Besteuerungsschicksal der Hauptleistung“ zurückgefunden. Insofern bleibt die weitere Rechtsentwicklung abzuwarten.

IWW-Institut, Würzburg