Einkommensteuer

27.06.2016

Lohnende Gestaltungen bei zusammenveranlagten Ehegatten mit Spitzensteuersatz

| Nur bei vorausschauender Steuerplanung ist es möglich, die Steuerbelastung zu minimieren. Dies ist insbesondere bei Mandanten wichtig, deren Steuersatz sich im Spitzenbereich bewegt. Der folgende Beitrag zeigt anhand zweier Gestaltungsmodelle, wie bei zusammenveranlagten Ehegatten ein Steuersatzgefälle steuermindernd genutzt werden kann. |

1. Ausgangsfall

Mandant EM ist selbstständig tätig und erzielt Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit gemäß § 15 EStG. Er wird mit seiner Ehefrau EF, die über umfangreiches Privatvermögen verfügt, zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Steuersatz bewegt sich regelmäßig im Spitzenbereich. EM möchte seinen Betrieb erneuern und insbesondere in die gewerblich genutzten Räume und Maschinen investieren.

Frage: Wie kann die beabsichtigte Investitionssumme von rund 1 Mio. EUR steueroptimal finanziert werden?

2. Steuermodell „Ehegatten-Darlehen“
Anstelle eines üblichen Bankkredits könnte EF dem EM aus ihrem Vermögen ein Darlehen über 1 Mio. EUR gewähren.

2.1 Zahlenbeispiel
Wird der Darlehensvertrag zwischen EM und EF steuerlich anerkannt, kann EM die Zinszahlung von z. B. 4 % p. a. als Betriebsausgaben geltend machen. Seine Einkommensteuerersparnis beträgt bei einem Steuersatz von 42 % rund 16.800 EUR (4 % Zinsen x 1 Mio. EUR x 42 % Steuersatz) zzgl. Annexsteuern.

EF erzielt Einnahmen aus Kapitalvermögen i. H. von 40 TEUR, die gemäß § 32d Abs. 1 EStG dem Abgeltungsteuersatz von 25 % unterliegen. Die Einkommensteuerbelastung beträgt somit 10 TEUR. In Höhe der Differenz (Steuervorteil des EM und Steuerbelastung der EF) ergibt sich in Summe eine Steuerentlastung von 6.800 EUR p. a. Unterstellt man eine Laufzeit von zehn Jahren, dann beträgt der Steuervorteil insgesamt 68 TEUR (zzgl. Annexsteuern).

2.2 Steuersatzgefälle
Der Steuervorteil liegt im Steuersatzgefälle zwischen dem hohen persönlichen Steuersatz und dem Abgeltungsteuersatz von 25 %. § 32d Abs. 2 Nr. 1a EStG sieht zwar eine Ausnahme von der Abgeltungsteuer (dann tariflicher Einkommensteuersatz) vor, wenn Gläubiger und Schuldner einander nahe stehende Personen sind. Für ein „Nahestehen“ in diesem Sinne müsste EM von EF jedoch finanziell abhängig sein, sodass EF einen beherrschenden Einfluss ausüben könnte. Dies ist aber nur in Ausnahmefällen gegeben (BMF 18.1.16, IV C 1 - S 2252/08/10004:017, Rz. 136; BFH 28.1.15, VIII R 8/14).

Praxishinweis | Das Modell rechnet sich nur, wenn EF die Darlehenssumme aus eigenem Vermögen leisten kann. Muss sie selbst refinanzieren, greift im Rahmen der Abgeltungsteuer das Werbungskostenabzugsverbot (§ 20 Abs. 9 EStG).

2.3 Exkurs: Darlehensverhältnis wird steuerlich nicht anerkannt
Der Darlehensvertrag muss zivilrechtlich wirksam und zu fremdüblichen Bedingungen geschlossen werden. Allerdings führt nicht jede geringfügige Abweichung von der fremdüblichen Vertragsgestaltung zu einer Nichtanerkennung der Darlehensgewährung. Wichtig ist, dass die vereinbarten Bedingungen auch tatsächlich durchgeführt werden, wie z. B. regelmäßige Zinszahlungen (vgl. BMF 23.12.10, IV C 6 - S 2144/07/10004).

Sollte der (zivilrechtlich wirksame) Darlehensvertrag zwischen EM und EF steuerlich nicht anerkannt werden, würde ein privates Darlehen zwischen den Eheleuten vorliegen. EM hätte dann eine private Darlehensschuld, sodass in Höhe des Darlehensbetrags eine Einlage in den Betrieb fingiert wird.

Beachten Sie | Die Darlehenszinsen sind keine Betriebsausgaben. Korrespondierend hierzu muss EF die Zinsen jedoch auch nicht als Einnahmen aus Kapitalvermögen versteuern (vgl. Littmann/Bitz/Pust, Anh. I zu § 4 EStG, „Angehörigenvertrag“, Rn. 23 mit Verweis auf BFH 2.8.94, VIII R 65/93).

3. Steuermodell „Stille Gesellschaft“
Denkbar wäre auch, EF als stille Gesellschafterin in den Betrieb des EM aufzunehmen. Hierzu leistet sie in das Handelsgewerbe des EM eine Einlage und wird dafür am Gewinn beteiligt (§ 230 HGB).

Merke | Diese Lösung steht nicht für Freiberufler zur Verfügung. Denn Voraussetzung ist, dass ein Handelsgewerbe betrieben wird.

Die stille Gesellschaft hat gegenüber einem „normalen“ Darlehensverhältnis den Vorteil, dass die Gewinnbeteiligung grundsätzlich flexibler als eine feste Verzinsung vereinbart werden kann und sie daher für EF eine rentablere Kapitalanlage darstellt. Sofern gewünscht, kann EF ein gewisses Mitspracherecht erhalten und damit (eingeschränkt) unternehmerisch eingebunden werden. Sie haftet aber nicht für die Verbindlichkeiten des Unternehmens.

Um eine Steuersatzspreizung zu erzielen, ist der Vertrag aus steuerlicher Sicht als typisch stille Gesellschaft zu gestalten. Merkmale einer solchen sind z. B.:

  • Gewinnbeteiligung (keine feste Verzinsung),
  • Verlustbeteiligung möglich, maximal bis zur Höhe der Einlage,
  • keine Beteiligung an den stillen Reserven (kein Mitunternehmerrisiko),
  • keine wesentlichen Kontroll-/Mitspracherechte (keine Mitunternehmerinitiative).

3.1 Steuerliche Behandlung der stillen Gesellschaft
Die Einlage der EF muss EM als Fremdkapital in seinem Gewerbebetrieb passivieren. Die Gewinnanteile kann er als Betriebsausgaben abziehen, während eine vereinbarte Verlustübernahme als Ertrag behandelt wird und den steuerlichen Verlust des EM reduziert.

Beachten Sie | EM ist als Inhaber des Gewerbebetriebs verpflichtet, Kapitalertragsteuer i. H. von 25 % (zzgl. Annexsteuern) einzubehalten und abzuführen (§§ 43 Abs. 1 Nr. 3, 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG). Die einbehaltene Steuer wird bei der Einkommensteuerveranlagung der Eheleute angerechnet.

Bei der Gewerbesteuerveranlagung des EM werden die Gewinnanteile der EF zu 25 % hinzugerechnet (§ 8 Nr. 1c GewStG, vgl. auch koordinierter Ländererlass 2.7.12, G 1422). Entsprechendes gilt für evtl. Verlustanteile des stillen Gesellschafters, die den Gewinn des Gewerbebetriebs gemindert haben (R 8.1 Abs. 3 GewStR).

Der Gewinnanteil führt bei EF zu Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG, die der Abgeltungsteuer unterliegen (§ 32d Abs. 1 EStG). Auch hier greift die Ausnahmeregelung des § 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG nicht, da EF und EM wirtschaftlich voneinander unabhängig sind.

Beachten Sie | Auch Gewinnanteile sind als Einnahmen zu erfassen, die nur zur Wiederauffüllung einer zuvor durch Verluste geminderten Einlage zu verwenden sind. Sofern der stille Gesellschafter auch am Verlust beteiligt ist, wird sein Verlustanteil auf seinem Einlagekonto bis zum Betrag seiner eingezahlten (oder rückständigen) Einlage berücksichtigt. Es handelt sich dann um negative Kapitalerträge i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG (BMF 18.1.16, a. a. O., Rz. 4).

3.2 Zahlenbeispiel
Bei einem Gewinnanteil der EF von 100 TEUR beträgt die Einkommensteuerentlastung des EM 42 TEUR (Steuersatz 42 %). Die Steuerbelastung der EF beträgt dagegen nur 25 TEUR, sodass sich die Einkommensteuer im Ergebnis um 17 TEUR p. a. reduziert (jeweils zzgl. Annexsteuern).

3.3 Grenzen der Gewinnverteilung
Wegen der persönlichen Beziehung zwischen dem stillen Gesellschafter und dem Inhaber des Gewerbebetriebs hat die Finanzverwaltung in Anlehnung an die BFH-Rechtsprechung Richtwerte für die Gewinnverteilung bzw. die Renditehöhe festgelegt (H 15.9 Abs. 5 EStH):

Stammt die Einlage aus eigenen Mitteln, ist i. d. R. eine Gewinnverteilungsabrede angemessen, die im Vereinbarungszeitpunkt eine durchschnittliche Rendite von 25 % der Einlage erwarten lässt (BFH 14.2.73, I R 131/70). Ist auch eine Verlustbeteiligung vereinbart, darf die zu erwartende Durchschnittsrendite bis zu 35 % der Einlage betragen (BFH 16.12.81, I R 167/78).

Hat der Unternehmer dem stillen Gesellschafter die Vermögenseinlage zuvor geschenkt, ist grundsätzlich eine Gewinnverteilungsabrede angemessen, die eine durchschnittliche Rendite von 12 % der Einlage erwarten lässt (bei Verlustbeteiligung 15 % der Einlage; BFH 29.3.73, IV R 56/70).

IWW-Institut, Würzburg