Einkommensteuer: Ist eine Sozietät mit mehreren Filialen ein Betrieb?

02.01.2017

| Hat eine Freiberufler-Sozietät mehrere Zweigstellen, kommt es mit Blick auf den Investitionsabzugsbetrag und die Überentnahmeregelung darauf an, ob die Sozietät als Ganzes ein Betrieb ist oder ob die einzelnen Filialen als Betriebe anzusehen sind. Bei mehreren Betrieben würden die Höchstgrenzen für § 7g EStG und der unschädliche Mindestabzug i. H. von 2.050 EUR für die Berechnung der Überentnahmen mehrfach gelten (§ 4 Abs. 4a EStG). Der BFH geht von einem Betrieb aus. Aber es gibt eine Gestaltungsmöglichkeit. |

1. Eine Sozietät mit mehreren Kanzleien

Sachverhalt (BFH 13.7.16, VIII R 56/13)

Geklagt hatte eine Rechtsanwaltssozietät, die eine Kanzlei in X und zwei in Y unterhielt. Die Sozietät erstellte für jede Kanzlei eine gesonderte Buchführung einschließlich gesonderter Einnahmen-Überschussrechnung. Sie gab für die Streitjahre 2002 und 2003 Feststellungserklärungen ab, in der sie einen Gesamtgewinn erklärte und diesen den Partnern zurechnete. Das FA ging davon aus, dass die Sozietät nur einen Betrieb hatte, weswegen weder der Höchstbetrag des § 7g Abs. 3 S. 5 EStG noch die Kürzung des Schuldzinsenabzugs gemäß § 4 Abs. 4a EStG für mehrere Betriebe zu berechnen seien.

Die Klage blieb in allen Instanzen ohne Erfolg. Zur Begründung führte der BFH (13.7.16, VIII R 56/13) aus, dass gewerbliche Personengesellschaften wegen § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (ebenso wie Kapitalgesellschaften) grundsätzlich nur einen Betrieb unterhalten. Die für gewerbliche Mitunternehmerschaften entwickelten Grundsätze seien für Personengesellschaften mit Einkünften aus freiberuflicher Tätigkeit entsprechend anzuwenden. Auch Gesellschaften, deren Tätigkeit besonders durch die persönliche Arbeitsleistung ihrer Gesellschafter gekennzeichnet sei, hätten nur einen Betrieb.

2. Anmerkungen und Konsequenzen

Eine Partnerschaftsgesellschaft ist eine „andere“ Personengesellschaft i. S. des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 i. V. mit § 18 Abs. 4 EStG. Eine Partnerschaftsgesellschaft, die in verschiedenen Städten weder rechtlich selbstständige noch im Rahmen der Mitunternehmerschaft einkommensteuerrechtlich gesondert zu betrachtende Rechtsanwaltskanzleien betreibt und nur Einkünfte aus selbstständiger Arbeit erzielt, unterhält i. d. R. nur einen Betrieb.

Die Rechte der Partner waren im Innenverhältnis in verschiedener Weise auf eine Teilhabe an den an unterschiedlichen Orten betriebenen Kanzleien beschränkt. Diese Regelungen bewertete der BFH aber nicht als einkommensteuerrechtlich gesondert zu betrachtende Mitunternehmerschaften (ggf. mehrere steuerlich beachtliche Innengesellschaften).

2.1 Investitionsabzugsbetrag

Für § 7g EStG folgt daraus, dass der Höchstbetrag (aktuell 200.000 EUR) nur einmal zu gewähren ist. § 7g EStG wurde vom Gesetzgeber betriebs- und nicht personenbezogen konzipiert.

2.2 Überentnahmeregelung

Auch der unschädliche Mindestabzug von 2.050 EUR (§ 4 Abs. 4a S. 4 und 5 EStG) ist lediglich für den Betrieb der Mitunternehmerschaft insgesamt zu gewähren – und nicht mehrfach. Denn § 4 Abs. 4a EStG knüpft für die Schuldzinsenkürzung maßgeblich an den Umstand des Eigenkapitalentzugs bei der jeweiligen betrieblichen Einheit an (BFH 29.3.07, IV R 72/02, BStBl II 08, 420).

2.3 Begrenzung der Steuerermäßigung

Umstritten ist, ob auch für die Begrenzung der Steuerermäßigung für gewerbliche Einkünfte auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer nach § 35 Abs. 1 S. 5 EStG eine betriebsbezogene Betrachtung gilt. Freiberufler-Personengesellschaften können gewerbliche Einkünfte z. B. im Falle der Abfärbung (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG) erzielen. Bei einer Beteiligung eines Steuerpflichtigen an mehreren der Gewerbesteuer unterliegenden Mitunternehmerschaften ist die Begrenzung der Steuerermäßigung gemäß § 35 EStG nach Auffassung des FG Münster (24.10.14, 4 K 4048/12 E, Rev. BFH X R 62/14) nicht durch die Summe der tatsächlich gezahlten Gewerbesteuer aller Einkunftsquellen (unternehmerbezogen) zu ermitteln, sondern für jeden Mitunternehmeranteil gesondert (betriebsbezogene Betrachtungsweise).

3. Praxishinweis

Wollen Freiberufler, z. B. mit Blick auf § 7g EStG oder § 4 Abs. 4a EStG, mehrere Betriebe unterhalten, sollten sie verschiedene Gesellschaften gründen. Diese beurteilt der BFH – auch bei Gesellschafteridentität – als eigenständige Betriebe. Eine im Gesellschaftsvertrag enthaltene Regelung, wonach die Rechte der Partner im Innenverhältnis in verschiedener Weise auf eine Teilhabe an den einzelnen Kanzleien beschränkt werden, reicht nicht dafür aus, dass gesondert zu betrachtende Mitunternehmerschaften (ggf. Innengesellschaften) vorliegen. Es genügt danach nicht, das Vermögen der Niederlassungen im Innenverhältnis getrennt zu halten und den Gewinn für jede Kanzlei getrennt zu ermitteln.

Anders wäre dies für Innengesellschaften zu beurteilen, wenn der betroffene Geschäftsbereich der Innengesellschaft(en) von den Tätigkeitsfeldern des Unternehmens hinreichend abgegrenzt ist (sog. Tracking-Stock-Struktur). Bei klassischen Tracking-Stocks handelt es sich um börsennotierte Stammaktien eines Unternehmens mit mehreren klar voneinander getrennten Geschäftseinheiten. Die durch Tracking Stocks verbrieften Rechte sind auf die Geschäftseinheiten beschränkt. Der BFH (23.4.09, IV R 73/06, BStBl II 10, 40) erachtet dies für atypisch stille (Innen-)Gesellschaften als möglich, fand im Streitfall aber keine Anhaltspunkte dafür. Eine solche hinreichende Trennung dürfte für den Betrieb von Rechtsanwaltskanzleien oder Steuerberatungskanzleien indes nicht ohne Weiteres denkbar sein.

IWW-Institut, Würzburg