Kapitalgesellschaften

09.01.2017

Lösen verdeckte Gewinnausschüttungen zusätzlich Schenkungsteuer aus?

| Seit Jahren tragen die Finanzverwaltung und die Finanzrechtsprechung einen Streit um die Rechtsfrage aus, ob offene oder verdeckte Gewinnausschüttungen einer Kapitalgesellschaft an ihre Gesellschafter neben den ertragsteuerlichen auch schenkungsteuerliche Folgen auslösen können. Der Beitrag gibt einen Überblick über die aktuelle Rechtslage und die Auswirkungen für die steuerliche Praxis. |

1. Problemstellung

Jede freigebige Zuwendung unter Lebenden stellt eine Schenkung dar, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Eine freigebige Zuwendung erfordert nach der BFH-Rechtsprechung

  • in objektiver Hinsicht, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung (objektiv) unentgeltlich ist (BFH 23.11.11, II R 33/10);
  • in subjektiver Hinsicht den Willen des Zuwendenden zur Freigebigkeit (BFH 15.12.10, II R 41/08).

Auch Vorgänge auf gesellschaftsrechtlicher Ebene können nach Ansicht der Finanzverwaltung insoweit Schenkungsteuer auslösen. Für disquotale Einlagen – Einlagen in das Gesellschaftsvermögen, die nicht zugleich eine Veränderung der Beteiligungsquote nach sich ziehen – folgt dies aus § 7 Abs. 8 ErbStG (zum Verhältnis der verdeckten Einlage eines Gesellschaftsanteils zur Schenkungsteuer siehe aktuell: BFH 20.1.16, II R 40/14). Eine gesetzliche Regelung zur schenkungsteuerrechtlichen Behandlung der verdeckten Gewinnausschüttung fehlt demgegenüber.

2. Auffassung der Finanzverwaltung

Die Finanzverwaltung hat ihre Auffassung zum Verhältnis der verdeckten Gewinnausschüttung zur Schenkungsteuer in den gleichlautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14.3.12 (BStBl I 12, 331) festgelegt. Danach gilt nach Tz. 2.6 Folgendes:

2.1 Zuwendungen an nahe stehende Personen des Gesellschafters

Zahlt eine Kapitalgesellschaft auf Veranlassung eines Gesellschafters einer diesem nahe stehenden Person überhöhte Vergütungen, liegt regelmäßig keine freigebige Zuwendung des Gesellschafters an die nahe stehende Person vor. Es handelt sich vielmehr um eine gemischte freigebige Zuwendung im Verhältnis der Kapitalgesellschaft zur nahe stehenden Person.

Hinsichtlich des subjektiven Tatbestands der freigebigen Zuwendung reicht bei Unausgewogenheit gegenseitiger Verträge regelmäßig das Bewusstsein des einseitig benachteiligten Vertragspartners über den Mehrwert seiner Leistung aus. Dabei kommt es auf das Bewusstsein der für die Kapitalgesellschaft Handelnden an. Es ist nicht erforderlich, dass den Vertragspartnern das genaue Ausmaß des Wertunterschieds bekannt ist.

Beachten Sie | Etwaige Ersatzansprüche der Gesellschaft gegen die handelnden Organe oder den veranlassenden Gesellschafter schließen eine Freigebigkeit nicht aus. Entsprechendes gilt z. B., wenn eine Kapitalgesellschaft auf eine Forderung gegenüber einer einem Gesellschafter nahe stehenden Person verzichtet.

2.2 Zuwendungen an den Gesellschafter

Zahlt eine Kapitalgesellschaft einem Gesellschafter überhöhte Vergütungen, wird der Gesellschafter insoweit auf Kosten der Gesellschaft bereichert. Es liegt eine gemischte freigebige Zuwendung im Verhältnis der Kapitalgesellschaft zum Gesellschafter vor. Die Auszahlung erfolgt nicht in Erfüllung eines Gesellschaftszwecks. Wie unter 2.1 gilt Entsprechendes, wenn eine Kapitalgesellschaft auf eine Forderung gegenüber einem Gesellschafter verzichtet.

3. Aktuelle Rechtsprechung

Betrachtet man die aktuelle Rechtsprechung zu dem Spannungsverhältnis „Ertrag- versus Schenkungsteuer“, dann zeigt sich, dass die Sichtweise der Verwaltung keine Zustimmung findet.

3.1 BFH-Rechtsprechung

Der 2. Senat des BFH (30.1.13, II R 6/12) ist der Auffassung, dass es im Verhältnis einer Kapitalgesellschaft zu ihren Gesellschaftern neben betrieblich veranlassten Rechtsbeziehungen lediglich offene und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Kapitalrückzahlungen gibt – aber keine freigebigen Zuwendungen. Dieser Entscheidung ist die Verwaltung mit einem Nichtanwendungserlass begegnet (gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 5.6.13, BStBl I 13, 1465).

Zur Frage der Doppelbelastung eines Steuerpflichtigen mit Einkommen- und Schenkungsteuer vertritt der BFH (27.8.14, II R 44/13) in Rz. 10 der Urteilsbegründung die Ansicht, dass Vermögensvorteile, die ein Steuerpflichtiger durch eine auf Einkünfteerzielung am Markt gerichtete Erwerbshandlung erzielt und die deshalb der Einkommensteuer unterliegen, nicht von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erfasst werden. Hier fehlt es nämlich an der Freigebigkeit. Damit übereinstimmend hat der 6. Senat in einem Beschluss (BFH 6.12.13, VI B 89/13, Rz. 5) ausgeführt, dass eine doppelte Besteuerung des gleichen Rechtsvorgangs als freigebige Zuwendung (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) und als Arbeitslohn (§ 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG) ausgeschlossen ist. Denn die Zuwendung des Arbeitgebers ist entweder als Gegenleistung für die Arbeitsleistung des Arbeitnehmers oder als Geschenk zu werten.

In 2014 befasste sich der 10. Senat mit der steuerlichen Behandlung von wiederkehrenden Bezügen, die ein Steuerpflichtiger aufgrund eines Vermächtnisses von einer gemeinnützigen, vom Erblasser mit Vermögen ausgestatteten Stiftung erhielt (BFH 15.7.14, X R 41/12). Der 10. Senat unterwarf der Kapitalwert der Bezüge der Erbschaftsteuer und den Ertragsanteil der Einkommensteuer. Denn so wird nach Meinung des BFH vermieden, dass ein und derselbe Zufluss sowohl mit Erbschaftsteuer als auch mit Einkommensteuer belastet wird.

Beachten Sie | Unter Zugrundelegung dieser Rechtsprechungsgrundsätze hatte der BFH die Bemühungen der Verwaltung, ihn zu einem Überdenken seiner Ansicht zu bewegen, zunächst gestoppt. Mit einem Beschluss (BFH 2.9.15, II B 146/14) wies er nämlich eine Nichtzulassungsbeschwerde des FA als unbegründet ab.

3.2 Aktuelle FG-Rechtsprechung

Jüngst ist jedoch wieder Bewegung in die verfahrene Rechtslage gekommen. So entschied das FG Münster (22.10.15, 3 K 986/13 Erb), dass bei einer verdeckten Gewinnausschüttung eine daneben stehende Schenkung unter Lebenden i. S. von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG mangels freigebiger Zuwendung ausscheidet. Das FG ließ aber gleichwohl die Revision zu, da das Zusammenspiel von Ertrag- und Schenkungsteuer wegen der in Einzelheiten divergierenden Sachverhalte sowie der abweichenden Ansicht der Finanzbehörden höchstrichterlicher Klärung bedarf. Die Revision ist inzwischen beim BFH unter dem Az. II R 54/15 anhängig.

Auch das FG Niedersachsen (8.6.15, 3 K 72/15) folgte jüngst der Linie der BFH-Rechtsprechung. Der Fall betraf einen Sachverhalt, bei dem die Ehefrau eines GmbH-Gesellschafters der GmbH eine Immobilie zu einem überhöhten Mietzins überließ. Dieses Verfahren hat der BFH über das Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren an sich gezogen, um bestehende Rechtsunsicherheiten zu beseitigen (beim BFH anhängig unter Az. II R 32/16).

Fazit | Nach der Argumentation des BFH sind offene und verdeckte Gewinnausschüttungen stets im Gesellschaftsverhältnis begründet. Dies schließt eine freigebige Zuwendung der leistenden Gesellschaft an den Empfänger des Vermögensvorteils – gleichwohl ob Gesellschafter oder nahe stehende Person – aus.

Bis zur (erneuten) höchstrichterlichen Klärung muss sich die steuerliche Praxis auf Widerstand der FÄ einstellen. Gegen betroffene Schenkungsteuerbescheide sollte Einspruch eingelegt und unter Hinweis auf die anhängigen Revisionsverfahren das Ruhen des Verfahrens beantragt werden. Sollte der BFH an seiner bisherigen Ansicht festhalten, ist dennoch nicht auszuschließen, dass der Gesetzgeber wie schon so oft – quasi rechtsprechungsbrechend – eine gesetzliche Grundlage für die Auffassung der Verwaltung schafft.

IWW-Institut, Würzburg