Sonstige Einkünfte

02.01.2019

Sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 3 EStG: Der Auffangtatbestand hat exotische Fälle zu bieten

| Sonstige Einkünfte i. S. d. § 22 Nr. 3 EStG fristen in der Literatur eher ein „Schattendasein“. Das liegt in erster Linie daran, dass dieser Auffangtatbestand nur dann greift, wenn gegen Entgelt erbrachte Leistungen nicht unter eine andere Einkunftsart subsumiert werden können. Doch es gibt durchaus exotische Fälle, die es bis zum BFH geschafft haben. So wurde jüngst darüber gestritten, ob eine sog. Break Fee, die verkaufsbereiten Aktionären nach Abbruch der Verkaufsverhandlungen gewährt wird, steuerbar ist. Auch bei „Preisgeldern“ für die Teilnahme an einer Fernsehshow wurde trefflich gestritten. Und es gibt weitere Grenzfälle, bei denen sich ein genauerer Blick lohnt. |

1. Ein Blick auf die Definition

Nach der Rechtsprechung ist Leistung i. S. d. § 22 Nr. 3 EStG jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrags sein kann und das eine Gegenleistung auslöst. Aus diesem Grunde werden z. B. Spielgewinne von dieser Vorschrift nicht erfasst (BFH 2.9.08, X R 8/06, BStBl II 10, 548). Davon ausgenommen sind auch Veräußerungen und veräußerungsähnliche Vorgänge im privaten Bereich, bei denen ein Entgelt dafür gewährt wird, dass ein Vermögenswert in seiner Substanz endgültig aufgegeben wird (BFH 17.8.05, IX R 23/03, BStBl II 06, 248).

Merke | Leistungen sind daher Erwerbstätigkeiten und Vermögensnutzungen in der Weise, dass die Vermögenssubstanz erhalten bleibt. Dabei kann es sich sowohl um einmalige als auch um dauerhafte Leistungen handeln.

Die Rechtsprechung hat einen Leistungsaustausch z. B. bejaht, wenn eine Person ihre Bereitschaft bekundet hat, jemandem mit persönlichen Beziehungen bei einer geschäftlichen Transaktion behilflich zu sein (BFH 20.4.04, IX R 39/01, BStBl II 04, 1072). Das Gleiche gilt bei einem erfolgsabhängigen Preisgeld in einer Fernsehshow, wenn der Auftritt des Kandidaten und das gewonnene Preisgeld in einem gegenseitigen Leistungsverhältnis stehen (BFH 16.6.14, IX B 22/14, BFH/NV 14, 1540). Auch bei gezahlten Schmiergeldern und Bestechungsgeldern wird ein Leistungsaustausch eindeutig bejaht (BFH 16.6.15, IX R 26/14, BStBl II 15, 1019).

Beachten Sie | Steuerpflichtig sind ferner Prämien für „Whistleblowing“ (BFH 23.3.16, IX B 22/16, BFH/NV 16, 1053) sowie Vergütungen, die ein an einem Darlehensverhältnis nicht beteiligter Dritter dafür erhält, dass er einen GmbH-Anteil zur Sicherung des Darlehens verpfändet (BFH 14.4.15, IX R 35/13, BStBl II 15, 795). Dagegen hat der BFH den erforderlichen Veranlassungszusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung bei Vereinbarung einer an Aktionäre zu zahlenden „Break Fee“ verneint (BFH 13.3.18, IX R 18/17, BStBl II 18, 531).

2. Sonderfall „Verträge zwischen nahen Angehörigen“

Bei Rechtsbeziehungen zwischen nahen Angehörigen liegt eine unter § 22 Nr. 3 EStG fallende Leistungsbeziehung nur vor, wenn sie dem dabei erforderlichen Fremdvergleich standhalten. Entsprechend hat der BFH Verluste aus der Vermietung eines Pkw zwischen Ehegatten nicht zum Abzug bei Ermittlung der Einkünfte nach § 22 Nr. 3 EStG zugelassen (BFH 13.12.95, X R 261/93, BStBl II 96, 180). Auch das Entgelt für die Pflege eines Verwandten ist nicht steuerbar, weil sich Leistungen und Zahlungen im Rahmen der familiären Lebensgemeinschaft vollziehen und damit kein auf einen Leistungsaustausch gerichtetes wirtschaftliches Verhalten vorliegt (BFH 14.9.99, IX R 88/95, BStBl II 99, 776).

3. Abgrenzung zu Veräußerungen oder ähnlichen Vorgängen

Die Besteuerung privater Veräußerungsvorgänge wird von § 23 EStG erfasst und fällt nicht unter § 22 Nr. 3 EStG. Entsprechendes gilt für veräußerungsähnliche Vorgänge, d. h. wenn ein Entgelt dafür erbracht wird, dass Vermögenswerte in ihrer Substanz endgültig aufgegeben werden. Ein typischer Fall wäre z. B., wenn ein Grundstückseigentümer und Inhaber eines dinglichen Rechts an einem Nachbargrundstück endgültig gegen Entgelt auf dieses Recht verzichtet, um dem Nachbarn die Bebauung zu ermöglichen (BFH 19.12.00, IX R 96/97, BStBl II 01, 391). Ein solcher Vorgang spielt sich nicht auf der Einkünfteebene, sondern auf der Vermögensebene ab.

Praxistipp | In der Abfindung für die vorzeitige Aufgabe einer Wohnung durch den ausziehenden Mieter liegt ein Ausgleich für eine Minderung des Vermögenswerts in seiner Substanz. Deshalb sind Abfindungen, die der Mieter einer Wohnung für die vermögenswerte Einschränkung seiner Mieterposition erhält, nicht nach § 22 Nr. 3 EStG zu versteuern (BFH 9.8.90, X R 140/88, BStBl II 90, 1026).

Verkauft der Steuerpflichtige eine private Internet-Domain, greift § 22 Nr. 3 EStG ebenfalls nicht, da die Übertragung einer Domain der Kündigung des Registrierungsvertrags bedarf, womit der Steuerpflichtige sein Recht an der Domain endgültig aufgibt (FG Köln 20.4.10, 8 K 3038/08, EFG 10, 1216). Ein solcher Vorgang wäre also nur nach § 22 Nr. 2 i. V. m. 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG steuerpflichtig, wenn zwischen Anschaffung und Verkauf des Wirtschaftsguts nicht mehr als ein Jahr vergangen ist.

Merke | Veräußerungen und veräußerungsähnliche Vorgänge sind also von solchen Fällen abzugrenzen, in denen ein Gegenstand ohne Substanzaufgabe zur Nutzung überlassen wird. Nur dann kommt, sofern nicht eine andere Einkunftsart in Frage kommt, § 22 Nr. 3 EStG ins Spiel. Eine Nutzungsüberlassung liegt vor, wenn die Nutzung nach Ablauf der Nutzungszeit wieder dem (wirtschaftlichen) Inhaber des Gegenstands zusteht. Im Gegensatz dazu ist ein veräußerungsähnlicher Vorgang anzunehmen, wenn die Rechtsposition endgültig auf einen anderen übertragen oder aufgegeben wird.

Die Verpflichtung, ein Baulastgrundstück dauernd von baulichen Anlagen und sonstigen Hindernissen freizuhalten und es durch den Nutzungsberechtigten als Stellplatz oder Platz zur Herstellung von Garagen nutzen zu lassen, ist eine steuerpflichtige Nutzungsüberlassung, die entweder unter § 21 EStG oder unter § 22 Nr. 3 EStG fällt (BFH 10.8.94, X R 42/91, BStBl II 95, 57). Entsprechend fällt auch das Entgelt für eine Verpflichtung eines Grundstückseigentümers, das Bauvorhaben auf dem Nachbargrundstück zu dulden, unter § 22 Nr. 3 EStG (BFH 4.3.08, IX R 36/07, BFH/NV 08, 1657).

Und noch ein brandaktueller Fall: Erst jüngst hat der BFH entschieden, dass eine Entschädigung, die dem Grundstückseigentümer einmalig für die grundbuchrechtlich abgesicherte Erlaubnis zur Überspannung seines Grundstücks mit einer Hochspannungsleitung gezahlt wird, nicht der Einkommensteuer unterliegt. Im Streitfall wäre der Steuerpflichtige wohl teilweise zwangsenteignet worden, wenn er der Überspannung seines Grundstücks nicht zugestimmt hätte. Und wer mit der Erlaubnis nur seiner drohenden Enteignung zuvorkommt, erbringt laut BFH keine Leistung i. S. d. § 22 Nr. 3 EStG (BFH 2.7.18, IX R 31/16).

Und schließlich: Zahlungen zum Ausgleich von Beeinträchtigungen eines Grundstücks durch Fluglärm haben veräußerungsähnlichen Charakter und fallen nicht unter § 22 Nr. 3 EStG (BFH 29.9.15, IX B 140/14, BFH/NV 16, 59).

4. Gelegentliche Vermietungen

In § 22 Nr. 3 EStG sind Einkünfte aus der Vermietung beweglicher Gegenstände beispielhaft als Einkünfte aus Leistungen aufgeführt. Typische Beispiele sind die Vermietung einer Segelyacht mit der Verpflichtung zur Instandhaltung und Reinigung (FG Schleswig-Holstein 28.6.89, IV 285/87, EFG 89, 635) oder die Vermietung nur eines Wohnmobils an wechselnde Mieter (BFH 12.11.97, XI R 44/95, BStBl II 98, 774). Dagegen führt die Vermietung eines oder mehrerer Verkehrsflugzeuge zu Einkünften aus § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG (BFH 2.5.00, IX R 71/96, BStBl II 00, 467).

Beachten Sie | Bei der Vermietung beweglicher Gegenstände muss man im Blick haben, dass hier ggf. die Besteuerung nach § 21 Abs. 1 Nr. 2 EStG vorgeht (Vermietung von Sachinbegriffen).

Praxistipp | Die Einkünfte aus Leistungen sind nach § 22 Nr. 3 S. 2 EStG nicht anzusetzen, wenn sie im Kalenderjahr weniger als 256 EUR betragen (Freigrenze). Bei zusammenveranlagten Ehegatten ist die Freigrenze bei jedem Ehegatten zu berücksichtigen, bei dem die Voraussetzungen dafür vorliegen (R 22.8 EStR 2012).

Übersteigen die Werbungskosten die Einnahmen, ist der sich hieraus ergebende Verlust nicht mit positiven anderen Einkünften ausgleichbar. Sie sind jedoch nach Maßgabe des § 10d EStG mit positiven Einkünften aus Leistungen im unmittelbar vorausgegangenen VZ sowie in den folgenden VZ ausgleichbar (§ 22 Nr. 3 S. 4 EStG). Insoweit vortragsfähige Verluste sind gesondert festzustellen.