Umsatzsteuer

24.10.2016

Beurteilung von Sale-and-lease-back-Geschäften: BFH kreiert eine weitere Lösung

| Die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung von Sale-and-lease-back-Geschäften ist vielfältig. Je nach Ausgestaltung der vertraglichen Konstellationen werden die Vereinbarungen durch die Finanzverwaltung anerkannt oder nicht. Der BFH (6.4.16, V R 12/15) hat nun eine dritte Variante ins Spiel gebracht, wodurch die sorgfältige Betrachtung von Sale-and-lease-back-Modellen noch bedeutsamer wird. |

1. Grundsätze

Geht der Überlassung eines Gegenstands eine zivilrechtliche Eigentumsübertragung vom später nutzenden Unternehmer an den überlassenden Unternehmer voraus, ist zu prüfen, ob die Verfügungsmacht i. S. des § 3 Abs. 1 UStG an dem Gegenstand tatsächlich übertragen wird. Handelt es sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse um eine solche Übertragung, liegt eine Lieferung des Kunden an den Leasinggeber („sale“) mit anschließender sonstiger Leistung des Leasinggebers an den Kunden („lease-back“) vor.

Wird Verfügungsmacht hingegen nicht übertragen, dann kommt dem Übergang des zivilrechtlichen Eigentums an den Leasinggeber eine bloße Sicherungs- und Finanzierungsfunktion zu. Insoweit liegt eine Kreditgewährung vor (BFH 9.2.06, V R 22/03). Von einem solchen Finanzierungsgeschäft ist insbesondere dann auszugehen, wenn

  • die Vereinbarungen über die Eigentumsübertragung und über das Leasingverhältnis in einem unmittelbaren sachlichen Zusammenhang stehen und
  • eine Ratenkauf- oder Mietkaufvereinbarung geschlossen wird, aufgrund derer das zivilrechtliche Eigentum mit Ablauf der Vertragslaufzeit wieder auf den Nutzenden zurückfällt oder den Überlassenden zur Rückübertragung des Eigentums verpflichtet.
  • Beispiel
    Unternehmer U hat vom Autohändler A einen Pkw mit der Absicht gekauft, diesen an die Leasinggesellschaft L zu übertragen und anschließend von dieser gegen monatliche Leasingraten zu mieten. U und L schließen einen Kaufvertrag über die Lieferung des Pkw ab, wobei das zivilrechtliche Eigentum auf L übergeht. Gleichzeitig verpflichtet sich L, dem U die Rückübertragung des Pkw nach Ablauf von 24 Monaten anzubieten. Hierfür bedarf es jedoch eines neuen Vertrags.

    Umsatzsteuerrechtlich liegen zwischen U und L zwei voneinander getrennt zu beurteilende Leistungen vor. Die Verfügungsmacht an dem Pkw geht auf L über („sale“), da diese erst wieder durch einen neuen Vertragsabschluss auf U zurückgehen würde. Die monatliche Überlassung stellt eine sonstige Leistung dar („lease-back“).
  • Abwandlung
    L verpflichtet sich im Vertrag unwiderruflich zur Rückübertragung des Eigentums nach Ablauf des Leasingzeitraums. U trägt die Gefahr (das Risiko) des zufälligen Untergangs des Pkw und die Kosten der Instandhaltung.

    Die Veräußerung von U an L dient lediglich der Besicherung der Refinanzierung des U bei L. Es findet keine Übertragung von Substanz, Wert und Ertrag statt. Die Gesamtbetrachtung und die vertraglichen Vereinbarungen führen zu dem Ergebnis, dass insgesamt nur eine Kreditgewährung von L an U vorliegt.

Beachten Sie | Zur Einordnung eines nachträglichen Bestelleintritts vgl. zwei BMF-Schreiben (vom 31.8.15 sowie 2.3.16, jeweils III C 2 - S 7100/07/10031: 005).

2. Die BFH-Entscheidung vom 6.4.16

Der BFH musste über folgenden Fall entscheiden: K erwarb elektronische Informationssysteme von der Firma I und leaste diese sofort an I für die Dauer von 48 Monaten zurück. Zugleich gewährte I ein verzinsliches Darlehen i. H. von 2/3 des Nettokaufpreises für ebenfalls 48 Monate. Die Informationssysteme waren bei einem Dritten aufgestellt. Anstelle der Übergabe trat die I der K ihren Herausgabeanspruch ab. I trug die Gefahr des Untergangs, Verlusts, Diebstahls oder von Beschädigungen des Leasingguts.

Das FA nahm eine steuerfreie Kreditgewährung an, versagte den Vorsteuerabzug und setzte die im Leasingvertrag ausgewiesene Umsatzsteuer nach § 14c UStG fest – jedoch zu Unrecht, wie der BFH befand. Zwar hat K (wie das FA zutreffend meinte) keine (Rück-)Lieferung an I ausgeführt. K hat aber eine steuerpflichtige sonstige Leistung erbracht, indem sie bei einer bilanziellen Gestaltung mitgewirkt hat: Denn I durfte das für die elektronischen Informationssysteme selbst entwickelte Know-how, Software und Patente zunächst nicht aktivieren (§ 5 Abs. 2 EStG). Das Sale-and-lease-back-Geschäft ermöglichte ihr aber, einen Gegenwert in Gestalt des Kaufpreises oder der Forderung als Aktivposten anzusetzen. Dadurch konnte I mehr Eigenkapital ausweisen, höhere Gewinne ausschütten und bessere Bonität beanspruchen.

Die Mitwirkung an dieser Gestaltung ist nach BFH-Meinung eine sonstige Leistung, da der Leistungsempfänger dadurch einen wirtschaftlichen Vorteil erhält. Sie ist auch nicht von der Umsatzsteuer befreit. Es liegt insbesondere kein klassisches Sale-and-lease-back-Geschäft vor, da der Erwerb des Leasingguts durch K überwiegend (zu 2/3) durch ein Darlehen der I finanziert wurde. Insoweit kann keine Kreditgewährung der K an die I vorliegen.

Fazit | Neben den bekannten Konstellationen hat der BFH eine weitere Lösung kreiert. Zwar dürfte es sich wegen der überwiegenden Finanzierung durch den Leasingnehmer um einen Sonderfall handeln, dennoch eröffnet das Urteil der Verwaltung weiteren Spielraum für Beanstandungen. Entsprechende Gestaltungen sollten somit im Vorfeld – ggf. im Rahmen einer verbindlichen Auskunft – durchleuchtet werden. Ferner ist zu beachten, dass zur Frage des Erlasses einer zu Unrecht in Rechnung gestellten Steuer i. S. des § 14c UStG bei Sale-and-Mietkauf-back-Geschäften ein Revisionsverfahren anhängig ist (unter BFH V R 32/16).

IWW-Institut, Würzburg