Einkünftequalifikation

31.05.2021

Vermögensverwaltende Personengesellschaften: So vermeiden Sie eine gewerbliche Infizierung!

| Vermögensverwaltende Personengesellschaften sind in der Praxis häufig anzutreffen. Dabei kann es sich um die klassische GbR handeln, aber auch eine nicht gewerblich geprägte GmbH & Co. KG bietet sich mit dem Vorteil der zivilrechtlichen Haftungsbeschränkungen an. Die Gesellschaften erzielen in der Regel Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) und/oder aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG). Grundvoraussetzung ist natürlich, dass keine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt wird. Welche Auswirkungen und Risiken die Aufnahme einer gewerblichen Tätigkeit hat, zeigt der folgende Beitrag. |

1. Ausgangslage

Vermögensverwaltende Personengesellschaften haben kein Betriebsvermögen und ermitteln die Einkünfte (steuerrechtlich) nach den Grundsätzen der Einnahmen-Überschussrechnung (EÜR). Somit besteht insbesondere bei Grundstücken der Vorteil, dass die stillen Reserven außerhalb der Frist des § 23 EStG regelmäßig nicht steuerlich verhaftet sind.

Im Wirtschaftsleben kann es jedoch vorkommen, dass diese Gesellschaften im gewissen Rahmen auch gewerblich tätig werden. So bietet es sich z. B. an, auf dem Dach eines vermieteten Objekts eine Fotovoltaikanlage zu errichten und zu betreiben.

Musterfall

A und B sind an der vermögensverwaltenden AB-GbR zu jeweils 50 % beteiligt, die Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung von eigenen Grundstücken erzielt. Im Jahr 01 betrug der Umsatz 100.000 EUR, der Gewinn 30.000 EUR.

Anfang 01 haben die Gesellschafter beschlossen, auf dem Dach eines Vermietungsobjekts eine Fotovoltaikanlage zu errichten. Der Umsatz aus dem Betrieb der Fotovoltaikanlage betrug 10.000 EUR. Nicht zuletzt wegen einer Sonderabschreibung (§ 7g EStG) wurde aus dem Betrieb der Fotovoltaikanlage ein Verlust i. H. von 5.000 EUR erzielt. Sowohl der Verlust als auch der Umsatz sind in den voranstehenden Werten der Gesellschaft für das Jahr 01 bereits enthalten. Die Fotovoltaikanlage wird unstreitig mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben.

Dem Steuerberater der AG-GbR war der Vorgang bisher nicht bekannt. Bei der Erstellung der Steuererklärung prüft er, welcher Einkunftsart die Tätigkeiten der GbR nun zuzuordnen sind.

2. Ertragsteuerliche Beurteilung

Durch die Vermietung und Verpachtung werden Einkünfte nach § 21 EStG erzielt. Der Betrieb der Fotovoltaikanlage führt hingegen zu gewerblichen Einkünften nach § 15 EStG.

Da die Vermietungseinkünfte und die gewerblichen Einkünfte durch dieselbe Gesellschaft erzielt werden, ist § 15 Abs. 3 Nr. 1 Altern. 1 EStG anzuwenden (gewerbliche Abfärbung). Der Betrieb der Fotovoltaikanlage führt dazu, dass sämtliche Einkünfte der GbR als gewerbliche Einkünfte anzusehen sind. Die Vermietungseinkünfte werden in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert, da sie durch die originären gewerblichen Tätigkeiten „infiziert“ sind.

Dass aus dem losgelösten Betrieb der Fotovoltaikanlage ein Verlust erzielt wird, ändert an dieser Beurteilung nichts. Denn nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 S. 2 EStG tritt die Infizierung unabhängig davon ein, ob mit der originär gewerblichen Tätigkeit ein Gewinn oder Verlust erzielt wird.

Merke | Insbesondere verlustbringende Tätigkeiten waren in der Vergangenheit Gegenstand der Finanzgerichtsbarkeit. Deshalb hat der Gesetzgeber § 15 Abs. 3 Nr. 1 S. 2 EStG durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (BGBl I 19, 2451) mit zeitlich unbegrenzter Rückwirkung eingeführt (§ 52 Abs. 23 S. 1 EStG).

Ein Rettungsanker könnte im vorliegenden Fall die nicht gesetzlich verankerte Bagatellgrenze sein. Nach H 15.8 Abs. 5 „Bagatellgrenze“ EStH erfolgt eine Umqualifizierung nicht, wenn die originär gewerblichen Nettoumsatzerlöse 3 % der Gesamtnettoumsatzerlöse der Gesellschaft und den Betrag von 24.500 EUR im Veranlagungszeitraum nicht übersteigen. Vorliegend wird zwar die absolute Grenze von 24.500 EUR nicht überschritten. Die durch den Betrieb der Fotovoltaikanlage erzielten Umsätze betragen jedoch 10 %, sodass die 3 %-Grenze überschritten ist und die Bagatellgrenze nicht greift.

3. Auswirkungen der gewerblichen Infizierung

Durch die gewerbliche Infizierung sind nun sämtliche Einkünfte der AB-GbR als Einkünfte aus Gewerbebetrieb anzusehen und unterliegen damit dem Grunde nach der Gewerbesteuer. Die erweiterte Gewerbesteuerkürzung des § 9 Nr. 1 S. 2 ff. GewStG ist wegen der gewerblichen Tätigkeit nicht anzuwenden. Allerdings kann ein Freibetrag von 24.500 EUR abgezogen werden (§ 11 Abs. 1 Nr. 1 GewStG).

Das Vermögen der Gesellschaft ist nunmehr als Betriebsvermögen zu klassifizieren – mit der Folge, dass die Wirtschaftsgüter der Gesellschaft mit dem Teilwert zum Zeitpunkt der Infizierung einzulegen sind. Sofern ein Grundstück innerhalb von drei Jahren vor diesem Zeitpunkt angeschafft wurde, bemessen sich die Einlagewerte für GruBo und Gebäude jedoch nach den fortgeführten Anschaffungskosten (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 Buchst. a EStG).

Fortführung des Musterfalls

Ende 05 verkauft die AB-GbR die Fotovoltaikanlage an einen Dritten. Gewerbliche Einkünfte werden keine erzielt. Die Teilwerte der im Gesellschaftsvermögen verbleibenden Wirtschaftsgüter (inkl. des Grundstücks) haben sich im Vergleich zum Einlagewert um 50 TEUR erhöht.

Die Voraussetzungen der gewerblichen Infizierung sind durch die Veräußerung der Fotovoltaikanlage entfallen. Dies hat zur Folge, dass eine Betriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3 EStG) angenommen wird (vgl. Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 16 EStG, Rz. 510 mwN). Vorbehaltlich eines etwaigen Freibetrags (§ 16 Abs. 4 EStG) müssen A und B jeweils stille Reserven i. H. von 25 TEUR versteuern, obwohl ihnen insoweit keinerlei Liquidität zugeflossen ist (ggf. tarifbegünstigt nach § 34 EStG).

Weiterhin ist zu beachten, dass durch die fiktive Entnahme/Betriebsaufgabe eine Anschaffung gemäß § 23 Abs. 1 S. 2 EStG fingiert wird – mit der Folge, dass eine neue Spekulationsfrist von zehn Jahren beginnt.

Praxistipp | Anstelle die Fotovoltaikanlage direkt über die AB-GbR zu betreiben, hätten A und B eine Schwesterpersonengesellschaft gründen können (Fotovoltaik AB-GbR). Diese hätte die Fotovoltaikanlage dann selbstständig anschaffen und betreiben können. In diesem Fall sollten die Dachflächen jedoch unentgeltlich überlassen werden, damit nicht das Risiko einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung geschaffen wird.

4. Abfärbung durch Beteiligungseinkünfte


Musterfall (Abwandlung)

Die AB-GbR betreibt keine Fotovoltaikanlage, sondern beteiligt sich an einer gewerblichen Windkraft GmbH & Co. KG mit einem Anteil von 0,5 %. Im Jahr 01 erzielt sie aus der Beteiligung einen Verlust von 500 EUR. Die ihr anteilig zuzurechnenden Umsätze betragen 2.000 EUR.

Auch Beteiligungen an gewerblichen Personengesellschaften führen zu einer gewerblichen Infizierung (vgl. § 15 Abs. 3 Nr. 1 Altern. 2 EStG). Auch hier spielt es nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 S. 2 EStG keine Rolle, ob die Beteiligungseinkünfte positiv oder negativ sind.

Vergleicht man die anteilig der AB-GbR aus der Beteiligung zuzurechnenden Umsätze, fällt auf, dass die absolute Grenze (24.500 EUR) und die relative Grenze (2.000 EUR entsprechen 2 % der Nettoumsatzerlöse der GbR) nicht überschritten wurden. Dies ist aber unerheblich, weil der BFH (6.6.19, IV R 30/16) eine Geringfügigkeitsgrenze bei Abfärbung von gewerblichen Beteiligungseinkünften abgelehnt hat. Durch gewerbliche Beteiligungseinkünfte umqualifizierte gewerbliche Einkünfte sind aber nicht gewerbesteuerbar.

Fazit | Da Gesellschafter oft handeln, ohne sich vorab bei ihrem Steuerberater nach den Auswirkungen zu erkundigen, ist das Risiko einer gewerblichen Infizierung bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften regelmäßig gegeben. Das Risiko einer Gewerbesteuerpflicht ist aber wegen der Anrechnung der Gewerbesteuer auf die festgesetzte Einkommensteuer (bis 2019 bis zu dem 3,8-Fachen des Gewerbesteuermessbetrags; ab 2020 bis zu dem 4-Fachen des Gewerbesteuermessbetrags) überschaubar. Ärgerlich ist aber, dass das Vermögen der Gesellschaft zu Betriebsvermögen wird und stille Reserven nun steuerverhaftet sind.


IWW-Institut, Würzburg