Einspruchsverfahren

20.03.2017

Das Finanzamt muss auf eine Verböserung durch Einspruchsentscheidung zwingend hinweisen!

Das FG Düsseldorf (25.10.16, 4 K 2239/14 Erb) hat einen Steuerbescheid aufgehoben, weil das FA den Kläger vor Erlass des Steuerbescheids nicht auf die spätere Verböserung hingewiesen hat. Dem Steuerpflichtigen sei damit die Möglichkeit zur Rücknahme des Einspruchs genommen worden, um die drohende Verböserung verhindern zu können.

Sachverhalt

Hintergrund der gerichtlichen Auseinandersetzung vor dem FG war ein Streit über die Bemessungsgrundlage und Festsetzung von Schenkungsteuer. Der Kläger reichte 2012 eine Schenkungsteuererklärung ein. Das FG setzte zunächst eine Schenkungsteuer von rund 170.000 EUR fest. Ein Teil der erklärten Zahlungen wurde vom FA als steuerfrei beurteilt. Nach dem Einspruch teilte das FA dem Kläger mit, dass es bei seiner Auffassung bleibe. Auf die Möglichkeit einer Verböserung wies es ihn aber nicht hin. Im Folgebescheid setzte es die Steuer auf 193.000 EUR neu fest. Zudem wurden weitere Zahlungen in gesondertem Steuerbescheid mit Schenkungsteuer belegt, wobei die Höhe der festgesetzten Steuer in der Einspruchsentscheidung reduziert wurde. Im Wesentlichen wies das FA den Einspruch somit zurück. Der Kläger begehrte nunmehr die Aufhebung der Steuerbescheide im Klageverfahren.

Anmerkungen
Der Bescheid über 193.000 EUR hat den Kläger in seinen Rechten verletzt. Er hätte zwingend auf die Möglichkeit einer Verböserung hingewiesen werden müssen. Denn gemäß § 347 Abs. 2 S. 2 AO kann ein mit dem Einspruch angefochtener Steuerbescheid nur dann zum Nachteil des Steuerpflichtigen abgeändert werden, wenn der Einspruchsführer

  • unter Angabe von Gründen auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung hingewiesen
  • und ihm Gelegenheit gegeben worden ist, sich hierzu zu äußern.

Der Hinweis durch das FA muss für den Einspruchsführer objektiv und nachprüfbar in Verbindung mit der Steuerfestsetzung erkennen lassen, in welcher Beziehung und in welchem Umfang das FA seine der Steuerfestsetzung zugrunde liegende Auffassung geändert hat (BFH 15.12.92, VIII R 27/91). Allerdings ist ein Hinweis auf die Änderung der Steuerfestsetzung ausnahmsweise entbehrlich, wenn eine höhere Steuerfestsetzung auch nach einer Rücknahme des Einspruchs möglich ist, sich die Verböserung also nicht durch eine Rücknahme des Einspruchs vermeiden lässt (BFH 22.3.06, XI R 24/05).

Dies gilt nicht, wenn zweifelhaft ist, ob eine Änderung der Festsetzung noch möglich ist (BFH 22.3.06, XI R 24/05). Eine solche Änderungsmöglichkeit war nach Ansicht des FG im vorliegenden Fall „mehr als nur zweifelhaft“. Da es im vorliegenden Fall nicht zu einer nachträglichen Änderung des der Besteuerung zugrunde liegenden Sachverhalts gekommen ist, war der Anwendungsbereich von § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO nach Ansicht des FG auch nicht eröffnet. Die bloße Änderung der Rechtsauffassung durch das FA könne eine Änderung der Steuerfestsetzung nicht begründen.

Voraussetzungen einer Änderung gemäß § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO:

Eine Änderung oder Aufhebung nach dieser Vorschrift setzt voraus, dass

  • ein Ereignis
  • nachträglich eingetreten ist,
  • das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (AEAO zu § 175, Rz. 2.1).

Eine Korrektur von Steuerbescheiden ist demnach nur möglich, soweit Sachverhalte steuerlich eine Rückwirkung entfalten, der Besteuerung also anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts nunmehr der veränderte Sachverhalt zugrunde zu legen ist (BFH 19.7.93, GrS 2/92, Beschluss). Da der Hinweis auf die Verböserung hier nicht ausnahmsweise entbehrlich war, hat das FG den Steuerbescheid über die festgesetzte Schenkungsteuer (193.000 EUR) aufgehoben, da der Verfahrensverstoß andernfalls sanktionslos geblieben wäre (BFH 15.3.13, VIII R 18/10). Im Übrigen wies das FG die Klage ab.

Praxishinweis
Die Entscheidung verdeutlicht auf besonders anschauliche Art und Weise das Zusammenspiel zwischen den Folgen einer Rücknahme von Einsprüchen und den strengen Vorgaben der Korrekturvorschriften zur nachträglichen Änderung von Steuerbescheiden durch die Finanzverwaltung. Gemäß § 367 Abs. 2 S. 1 AO hat das FA den Sachverhalt im Rahmen des Einspruchsverfahrens nicht nur in vollem Umfang erneut zu prüfen. Unter Einhaltung der Voraussetzungen des § 367 Abs. 2 S. 2 AO können Steuerbescheide im Einspruchsverfahren auch zu Lasten des Steuerpflichtigen abgeändert („verbösert“) werden. Außerhalb des Einspruchsverfahrens können Steuerbescheide nur unter den Voraussetzungen der Korrekturvorschriften und binnen der Festsetzungsfrist korrigiert werden. Die strengen Korrekturvorschriften zur Änderung von Steuerbescheiden verdeutlichen die besondere Bedeutung der Möglichkeit einer Rücknahme des Einspruchs für Steuerpflichtige während des Einspruchsverfahrens, um bspw. einer drohenden Verböserung zu entgehen.

Im Gegensatz zur eingeschränkten Möglichkeit der Rücknahme einer Klage gemäß § 72 Abs. 1 FGO, steht die Rücknahme des Einspruchs alleine im Belieben der Einspruchsführer. Der BFH hat insoweit auch ausdrücklich festgestellt, dass die Rücknahme eines Einspruchs zur Vermeidung von Nachteilen weder gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstößt, noch eine illoyale Rechtsausübung darstellt (BFH 5.11.09, IV R 40/07). Mit der Rücknahme erlischt der Einspruch gemäß § 362 Abs. 2 S. 1 AO. Der Steuerbescheid wird damit in der Regel sofort bestandskräftig (vgl. Rätke, in: Klein, AO, § 362 Rn. 9). Zudem endet die durch die Einlegung des Einspruchs eingetretene Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3a AO (vgl. Rätke, in: Klein, AO, § 362 Rn. 1).

IWW-Institut, Würzburg