Investitionsabzugsbetrag

01.07.2019

IAB im Gesamthandsvermögen und Anschaffung im Sonderbetriebsvermögen begünstigt

| Der Investitionsabzugsbetrag (IAB, § 7g EStG) ist bei kleineren Unternehmen ein beliebtes Instrument für die Steuergestaltung. Im Zusammenhang mit dem IAB ergeben sich in der Praxis – dem BMF-Schreiben (20.3.17, IV C 6 - S 2139-b/07/10002-02) und der höchstrichterliche Rechtsprechung zum Trotz – dennoch immer wieder Anwendungsprobleme. Dieser Beitrag zeigt, dass es genügt, wenn ein IAB im Gesamthandsvermögen gebildet wurde und die spätere Investition im Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters erfolgt. |

1. Musterfall

A ist Gesellschafter einer GbR, die ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt. In ihrer Gesamthandsbilanz bildete die GbR für das Wirtschaftsjahr 01 mehrere IAB für geplante Investitionen i. H. von 40 % der voraussichtlichen Anschaffungskosten und mindert (außerbilanziell) den Gewinn der Gesamthand des Wirtschaftsjahres 01 entsprechend.

Im Jahr 02 schafft der Gesellschafter A die geplanten Wirtschaftsgüter aus eigenen finanziellen Mitteln an, aktivierte die Wirtschaftsgüter in seiner Sonderbilanz für das Wirtschaftsjahr 02 und rechnete die von der GbR im Wirtschaftsjahr 01 geltend gemachten IAB (außerbilanziell) gewinnerhöhend hinzu. Das FA will die im Gesamthandsvermögen gebildeten IAB wegen der späteren Anschaffung im Sonder-BV nicht anerkennen.

2. Lösung

Bis zur Entscheidung des BFH (15.11.17, VI R 44/16) war unklar, ob das Wirtschaftsgut, für das die Gesamthand den IAB gebildet hat, in das Gesamthandsvermögen investiert werden muss oder ob es ein Gesellschafter auch in seinem Sonderbetriebsvermögen anschaffen kann. Nun hat der BFH klargestellt, dass eine begünstigte Investition i. S. des § 7g EStG auch dann vorliegt, wenn bei einer Personengesellschaft der IAB vom Gewinn der Gesamthand abgezogen wurde und die geplante Investition innerhalb des dreijährigen Investitionszeitraums von einem ihrer Gesellschafter vorgenommen und in dessen Sonder-BV aktiviert wird. Im Wirtschaftsjahr der Anschaffung ist der IAB in diesem Fall dem Sonder-BV des investierenden Gesellschafters außerbilanziell hinzuzurechnen.

Zur Begründung führt der BFH an, dass nach § 7g Abs. 7 EStG bei Personengesellschaften im Rahmen der Auslegung der Vorschrift des § 7g Abs. 1 bis 6  EStG die „Gesellschaft“ an die Stelle des „Steuerpflichtigen“ tritt. Zum Betriebsvermögen einer Personengesellschaft gehört in steuerlicher Hinsicht aber nicht nur das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft, sondern auch das Sonder-BV der Gesellschafter. Daher ist es für die Prüfung, ob eine Investition derjenigen entspricht, für die der Abzugsbetrag in Anspruch genommen wurde, ohne Bedeutung, ob im Bereich des Gesamthandsvermögens oder des Sonder-BV investiert wurde (a. A. LAfSt Rheinland-Pfalz 25.9.17, S 2230 A-St 31 5 / St 31 1).

§ 7g Abs. 1 EStG verlangt nur, dass die Personengesellschaft ein abnutzbares bewegliches Wirtschaftsgut des Anlagevermögens künftig anschafft oder herstellt. An keiner Stelle des § 7g EStG wird sie verpflichtet, bereits bei Antragstellung festzulegen, ob die Investition von der Gesamthand oder einem Gesellschafter finanziert wird. Dem Wortlaut des § 7g Abs. 1 i. V. mit Abs. 7 EStG ist daher auch dann genügt, wenn das Wirtschaftsgut entgegen dem ursprünglichen Antrag der Personengesellschaft nicht im Gesamthandsvermögen angeschafft, sondern von einem Gesellschafter in dessen Sonderbetriebsvermögen erworben wird.

Für diese Sicht spricht auch, dass § 7g EStG eine betriebsbezogene (und keine personenbezogene) Förderung enthält (z. B. BFH 13.7.16, VIII R 56/13). Dies hat der BFH sowohl für die Verbleibens- und Nutzungsvoraussetzungen (BFH 19.3.14, X R 46/11) als auch für die Größenmerkmale des § 7g Abs. 1 EStG (BFH 3.8.17, IV R 12/14) entschieden. Auch insoweit ist bei Personengesellschaften neben dem Gesamthandsvermögen das Sonderbetriebsvermögen zu erfassen. Dann ist es aber auch gerechtfertigt, insgesamt auf den einkommensteuerrechtlichen Betrieb der Personengesellschaften abzustellen.

Was die Hinzurechnung beim Gesellschafter angeht, vertritt der BFH folgende Auffassung (die jedoch in Teilen der FG-Rechtsprechung und des Schrifttums nicht unumstritten ist): Der IAB ist in dem Vermögensbereich der Gesellschaft anzusetzen, in den investiert wurde; denn nur dort können die Herabsetzung der Anschaffungskosten (§ 7g Abs. 2 S. 2 EStG) sowie die Sonderabschreibung gemäß § 7g Abs. 5 EStG vorgenommen werden (Reddig, EFG 16, 1082), sodass Hinzurechnung und Minderung der Anschaffungs- und Herstellungskosten „gleich“ laufen (a. A.: z. B. Kratzsch in Frotscher, EStG, § 7g Rz. 60b; HHR/Meyer, § 7g EStG Rz. 65 f.; Bugge in Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7g Rz. G 10; FG Münster 28.6.17, 6 K 3183/14 F).

IWW-Institut, Würzburg