Selbstanzeige

11.01.2021

Verjährungshemmung durch Akontozahlung bei Selbstanzeige

| Der BFH (4.8.20, VIII R 39/18) hat entschieden, dass eine mit der Selbstanzeige vorab geleistete Akontozahlung die Verjährungshemmung nach § 171 Abs. 14 AO zur Folge hat. Eine solche – im Vorgriff auf die erwartete geänderte Steuerfestsetzung erbrachte – Zahlung begründe einen die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 14 AO auslösenden Erstattungsanspruch, da es an einem formalen Rechtsgrund für die Zahlung fehle. |

Sachverhalt

Die Kläger (K) erstatteten im Juli 13 Selbstanzeige wegen nicht deklarierter Konten in der Schweiz. Gleichzeitig leisteten sie zum Ausgleich der erwarteten Steuerrückstände – ohne dass von der BuStra eine Nachzahlungsfrist gem. § 371 Abs. 3 AO gesetzt worden war – vorab eine Akontozahlung an das FA. In strafrechtlicher Hinsicht war für die in Streit stehenden Jahre 2002 und 2003 zwar Verfolgungsverjährung eingetreten, steuerlich setzte das FA mit Änderungsbescheiden vom 27.8.15 für die genannten (sowie weitere) Zeiträume aber ESt fest. FA und FG haben die Steuerfestsetzungen bestätigt. Aus Sicht der K war dagegen für 2002 und 2003 steuerlich Festsetzungsverjährung eingetreten.

Entscheidungsgründe

Der BFH hat den Einwand der Festsetzungsverjährung zurückgewiesen und die Steuerfestsetzung des FA bestätigt. Die aufgrund der Steuerhinterziehung gem. § 169 Abs. 2 S. 2 AO auf zehn Jahre verlängerte Festsetzungsfrist sei noch nicht abgelaufen. Zwar lag verjährungsrechtlich weder die einjährige Ablaufhemmung wegen Abgabe einer Selbstanzeige (§ 171 Abs. 9 AO) noch die Ablaufhemmung wegen eingeleitetem Strafverfahren (§ 171 Abs. 5 S. 2 AO) vor (das Strafverfahren betraf andere Zeiträume). Der Ablauf der Festsetzungsfrist war hier jedoch gem. § 171 Abs. 14 AO gehemmt.

Beachten Sie | Neben § 171 Abs. 5 S. 2 AO ist ggf. auch der weitere steufa-spezifische Hemmungstatbestand des § 171 Abs. 5 S. 1 AO (Steufa beginnt vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit Ermittlungen der Besteuerungsgrundlagen) in den Blick zu nehmen. Da der BFH hier § 171 Abs. 14 AO bejaht, musste er nichts zum Hemmungstatbestand des § 171 Abs. 5 S. 1 AO ausführen.

Gem. § 171 Abs. 14 AO endet die Festsetzungsfrist für einen Steueranspruch nicht, soweit ein damit zusammenhängender Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO noch nicht zahlungsverjährt ist, § 228 AO. Hier stand den K infolge ihrer Akontozahlung ein solcher – mit dem Steueranspruch zusammenhängender – Erstattungsanspruch gegen das FA zu, der mit der Zahlung im Juli 13 entstanden war. Dieser Erstattungsanspruch war bis zum Erlass der streitigen Änderungsbescheide am 27.8.15 auch nicht zahlungsverjährt und hemmte folglich den Ablauf der Festsetzungsfrist für die Streitjahre.

Nach der sog. formellen Rechtsgrundtheorie fehlt es für die Akontozahlung nämlich an einem formalen Rechtsgrund. So lagen im Zahlungszeitpunkt noch keine steuerlichen Änderungsbescheide vor. Die K und das FA hatten nach Sichtweise des BFH auch keinen (konkludenten) vertraglichen Rechtsgrund dafür vereinbart. Jedenfalls hatte das FG keine solche Abrede festgestellt. Die rechtsgrundlos geleistete Akontozahlung hat damit unmittelbar zu einem – die Verjährung gem. § 171 Abs. 14 AO auslösenden – Erstattungsanspruch geführt.

Beachten Sie | Das FA hatte den K im Zeitpunkt der Zahlung noch keine Nachzahlungsfrist gesetzt, § 371 Abs. 3 AO. Insofern musste der BFH nicht entscheiden, ob in diesem behördlichen Akt ggf. ein formaler Rechtsgrund für die Zahlung gesehen werden kann, der zum Ausschluss eines – die Verjährungshemmung nach § 171 Abs. 14 AO auslösenden – Erstattungsanspruchs führen könnte. Da die K mit Bezug auf die erwartete Steuernachforderung für die Streitjahre gezahlt hatten, lag der erforderliche Zusammenhang zwischen Erstattungs- und Steueranspruch vor. Dass die FÄ die Zahlungen nur auf einem unspezifischen Verwahrkonto verbuchen, ändert hieran aus Sicht des Senats nichts.

Relevanz für die Praxis

Bisher war es für Mandanten i. d. R. ratsam, mit der Selbstanzeige eine frühe Akontozahlung in Höhe der erwarteten Steuernachzahlung zu leisten, um strafrechtlich den Milderungsgrund der Schadenswiedergutmachung herbeizuführen und steuerlich einen Erlass von Nachzahlungszinsen gem. AEAO zu § 233a Nr. 70.1.1 und 70.1.2 sicherzustellen. Z. T. wurden sogar extra Überzahlungen geleistet, um ein lukratives „Zinsgeschäft“ zulasten des Fiskus zu machen. Das FA musste die zu viel gezahlte Summe bei entsprechenden Voraussetzungen zum gesetzlichen Zinssatz zugunsten des Steuerpflichtigen verzinsen, der so in den Genuss von hohen (kaum marktgängigen) Erstattungszinsen kam.

Nun muss bei der Selbstanzeigeberatung die durch Akontozahlungen ausgelöste Verjährungshemmung mit bedacht werden. Dreh- und Angelpunkt ist der fehlende Rechtsgrund für die Zahlung, der über den dadurch entstehenden Erstattungsanspruch die Hemmung auslöst, § 171 Abs. 14 AO. Hier sollte der Berater ansetzen und versuchen, entsprechende Rechtsgründe für Akontozahlungen herbeizuführen: Das FA könnte zur zeitnahen Fristsetzung nach § 371 Abs. 3 AO aufgefordert werden. Dies könnte – hinsichtlich des von § 371 Abs. 3 AO erfassten Zeitraums und Zahlungsumfangs – (bei Anwendung der formellen Rechtsgrundtheorie) ggf. als Rechtsgrund für eine Zahlung angesehen werden, um nachfolgende Akontozahlungen als „mit Rechtsgrund geleistet“ einzustufen (ähnlich Rolletschke, wistra 07, 371). So könnte der für § 171 Nr. 14 AO erforderliche Erstattungsanspruch verhindert werden.

Ferner könnte mit dem FA explizit eine vertragliche Abrede herbeigeführt und diese beweissicher dokumentiert werden. Die FÄ nehmen Zahlungen gerne entgegen und buchen diese (vorläufig) auf behördliche Verwahrkonten. Dieses Verhalten widerspricht der Ansicht des BFH, dass ein Erstattungsanspruch des Steuerpflichtigen besteht. Das FA müsste diesem danach den Betrag umgehend wieder zurücküberweisen. Ratsam ist daher, sich vom FA dessen Verwahrgebaren als vertragliches Verwahrverhältnis i. S. d. § 688 BGB bestätigen zu lassen. Zumindest in der Tatsacheninstanz vor dem FG ist entsprechender Vortrag nebst Beweisantrag geboten.

IWW-Institut, Würzburg