Umsatzsteuer

07.09.2020

§ 9 UStG: Neue Entwicklungen bei der Option zur Steuerpflicht bei Vermietungsumsätzen

| Die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken ist grundsätzlich umsatzsteuerfrei nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG. Doch die Möglichkeit der Option zur Steuerpflicht und der daran anknüpfende Vorsteuerabzug bieten zahlreiche Gestaltungsmöglichkeiten. Das FG Münster (14.5.20, 5 K 3624/19 U) hat nun entschieden, dass eine Option nicht ausgeschlossen ist, wenn der Mieter die Gegenstände zunächst für steuerpflichtige Umsätze verwendet, aber zugleich beabsichtigt, sie in späteren Jahren nur noch für steuerfreie Ausgangsumsätze zu nutzen. |

1. Voraussetzungen für die Steuerfreiheit

Die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken ist umsatzsteuerfrei (§ 4 Nr. 12 Buchst. a UStG). Darunter fällt sowohl die Vermietung von ganzen Grundstücken (ggf. inklusive aufstehendem Gebäude) als auch von Grundstücksteilen, wie z. B. einzelnen Stockwerken, Wohnungen und einzelnen Räumen. Die Dauer des Vertragsverhältnisses ist ohne Bedeutung, sodass auch die kurzfristige Überlassung die Voraussetzungen einer Vermietung erfüllt.

Beachten Sie | Bei einer kurzfristigen Überlassung (bis zu sechs Monate) ist zu unterscheiden, ob es sich um eine Überlassung

  • von Wohn- bzw. Schlafräumen (steuerpflichtig nach § 4 Nr. 12 S. 2 UStG, aber ermäßigter Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG) oder
  • um Geschäftsräume (steuerfrei) handelt.

Die Vermietung von Pkw-Stellplätzen ist hingegen steuerpflichtig (§ 4 Nr. 12 S. 2 UStG) – es sei denn, es liegen Nebenleistungen zur eigentlichen Grundstücksvermietung (z. B. Wohnung) vor.

Praxistipp | Zu der Frage, ob die Vermietung der Stellplätze als untrennbare Nebenleistung das steuerliche Schicksal der umsatzsteuerfreien Wohnungsvermietung teilt, ist derzeit beim BFH ein Verfahren anhängig (V R 41/19). Die Vorinstanz hatte dies – entgegen der Auffassung der Verwaltung – verneint.

2. Optionsmöglichkeit

Der Vermieter kann jedoch auf die Steuerfreiheit verzichten, wenn der Mieter ein Unternehmer ist und für sein Unternehmen anmietet (§ 9 Abs. 1 UStG) und der Mieter die angemieteten Flächen ausschließlich vorsteuerunschädlich verwendet oder zu verwenden beabsichtigt (§ 9 Abs. 2 UStG).

Merke | Das Tatbestandsmerkmal der Ausschließlichkeit legt die Finanzverwaltung dahin gehend aus, dass bis zu 5 % Ausschlussumsätze i. S. des § 15 Abs. 2 UStG unschädlich sind (Bagatellgrenze des A 9.2 Abs. 3 UStAE).

Beispiel

Vermieter V vermietet seit 2016 eine Büroetage (200 qm) an das Start-Up „New-GmbH“, das aus einer patentierten Erfindung Lizenzeinnahmen erzielt. Zudem erbringt es an die Lizenznehmer zusätzliche Beratungsleistungen. In 2020 verkauft die New-GmbH ihr Patent für 100 Mio. EUR und erzielt aus der Verwaltung dieses Vermögens nur noch Einnahmen i. S. des § 4 Nr. 8 UStG.

V kann für die Vermietung an die New-GmbH auf die Steuerfreiheit verzichten, da die New-GmbH als Unternehmer ausschließlich steuerpflichtige Umsätze erzielt, die einen Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Aus etwaigen Eingangsleistungen kann V Vorsteuern geltend machen.

Ab 2020 ist eine Option hingegen nicht mehr möglich, da die New-GmbH durch das Verwalten des Vermögens entweder keine Unternehmerin mehr ist (vgl. A 2.3 Abs. 2 UStAE) oder steuerfreie Umsätze ausführt, die den Vorsteuerabzug ausschließen. Die steuerfreie Vermietung führt bei V unter den Voraussetzungen des § 15a UStG zu einer Berichtigung des Vorsteuerabzugs.

Abwandlung: Die New-GmbH beabsichtigt bei Anmietung in 2016 die o. a. Umsätze zu erzielen, ein zahlender Lizenznehmer wird aber erst in 2018 gefunden.

V kann dennoch bereits in 2016 auf die Steuerfreiheit seiner Vermietungsumsätze verzichten, da die New-GmbH aufgrund ihrer Einnahmeerzielungsabsicht Unternehmerin ist und zudem beabsichtigt, steuerpflichtige Umsätze zu erzielen.

3. Vereinfachter Sachverhalt und Urteil des FG Münster

Im Streitfall des FG Münster vermietete die K seit 2014 ein Grundstück an X. X erzielte in den Jahren 2014 bis 2016 auf diesem Grundstück ausschließlich steuerpflichtige Umsätze, begann jedoch bereits mit der Planung von steuerfreien (Grundstücks-)Umsätzen, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen. In 2017 führte X dann nur noch vorsteuerschädliche Umsätze aus.

Das FA ließ eine Option nach § 9 UStG nicht zu und berichtigte Vorsteuern nach § 15a UStG. Zwar habe X in den Jahren 2014 bis 2016 ausschließlich umsatzsteuerpflichtige Umsätze ausgeführt und die angemieteten Gegenstände sowie das Gebäude auch ausschließlich zur Ausführung dieser Umsätze verwendet. Es habe aber bereits seit 2015 die Absicht bestanden, in den Folgejahren mit der Veräußerung der Wohnungen der noch zu errichtenden Mehrfamilienhäuser steuerfreie Ausgangsumsätze auszuführen.

Das FG Münster sah das anders: Die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse i. S. des § 15a UStG haben sich in den Streitjahren 2015 und 2016 nicht verändert. Die Absicht des X, das Grundstück zu einem späteren Zeitpunkt (hier ab 2017) zur Ausführung steuerfreier Ausgangsumsätze zu verwenden, steht der Ausübung der Option durch K nicht entgegen. Eine Auslegung des § 9 UStG dahin gehend, dass der Verzicht auf die Steuerbefreiung voraussetzt, dass der Leistungsempfänger sowohl die Mietsache tatsächlich zur Ausübung vorsteuerunschädlicher Umsätze verwendet als auch die Absicht hegt, künftig keine vorsteuerschädlichen Umsätze auszuführen, ergibt sich weder aus dem Wortlaut noch aus der Systematik der Regelung.

4. Anmerkungen

Nach § 9 Abs. 2 S. 1 UStG muss der Leistungsempfänger die Vermietungsleistung entweder zur Ausführung vorsteuerunschädlicher Umsätze verwenden oder er muss dies beabsichtigen. Nach Meinung des FG Münster lässt das Wort „oder“ erkennen, dass es sich um Varianten und nicht um zwei Voraussetzungen handelt, die kumulativ vorliegen müssen. Wenn der Gesetzgeber die Absicht gehabt hätte, dass beide Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein müssen, hätte er die Konjunktion „und“ verwendet.

Diese Auslegung ist aber nicht zwingend. Denn der Wortlaut lässt es durchaus auch zu, dass eine Verwendungsabsicht nicht nur für den Fall erforderlich ist, dass keine tatsächliche Verwendung durch den Mieter erfolgt, sondern es sich um eine eigenständige Beschränkung der Optionsmöglichkeit handelt. Das FA hat gegen das Urteil Nichtzulassungsbeschwerde (NZB) eingelegt (BFH: V B 27/20).

5. Lösung über eine Teiloption

§ 9 Abs. 2 UStG berechtigt auch zu einem teilweisen Verzicht (BFH 24.4.14, V R 27/13). Der Verzicht kann daher für einzelne Flächen eines Mietobjekts wirksam sein, wenn diese Teilflächen eindeutig bestimmbar sind. Dies ist bei einer Abgrenzung nach baulichen Merkmalen (wie etwa nach den Räumen eines Mietobjekts) der Fall.

Beachten Sie | Teilflächen innerhalb eines Raums (wie beispielsweise bei der Vermietung eines Büros) sind demgegenüber im Regelfall nicht hinreichend abgrenzbar.

Beispiel

V vermietet eine Büroetage (200 qm) an den Mieter M. 175 qm nutzt M ausschließlich zur Ausführung von steuerpflichtigen Umsätzen. Die restlichen 25 qm werden für vorsteuerschädliche Ausgangsumsätze verwendet, die mehr als 5 % des Gesamtumsatzes ausmachen.

  • Betrachtet man die gesamte Etage, dann ist eine Option nach § 9 Abs. 2 UStG nicht möglich, da M diese zu mehr als 5 % (der Ausgangsumsätze bzw. Fläche) vorsteuerschädlich verwendet.
  • Handelt es sich hingegen bei den 25 qm um einen abgeschlossenen Raum, kann für die übrige Fläche (175 qm) eine Teiloption erfolgen.

Beachten Sie | Hätte die K im Streitfall des FG Münster einen abgeschlossenen Raum an X vermietet, in dem die vorsteuerschädlichen Umsätze geplant wurden, wäre die Option für die übrigen Räume in jedem Fall sichergestellt gewesen.

IWW-Institut, Würzburg