Umsatzsteuer-Sonderprüfung

27.07.2020

Rechtsmittel gegen Mitteilung über den Übergang zu einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung

| Die Belastung von Unternehmen und Steuerberatern durch Betriebsprüfungen ist häufig groß, zumal ein Trend der Prüfer zu erkennen ist, eigentliche Prüfungstätigkeiten (etwa das Heraussuchen von Rechnungen aus den Buchhaltungsordnern) auf die Steuerpflichtigen bzw. Berater abzuwälzen. Umsatzsteuerliche Nachschauen werden kurzerhand durch Mitteilung gem. § 27b Abs. 3 UStG zu Umsatzsteuersonderprüfungen erklärt. Im Einzelfall ist deshalb fraglich, ob und unter welchen Voraussetzungen gegen das Ob oder den Zeitpunkt einer Prüfung vorgegangen werden kann. |

1. Ausgangslage

Das Problem soll anhand eines Beispiels verdeutlicht werden:

Beispiel

Der Steuerpflichtige S betreibt seit 15 Jahren einen Familienbetrieb mit zehn Mitarbeitern (Mittelbetrieb), in einer Branche, die unter besonderer Beobachtung des Fiskus steht (Gebrauchtwagenhandel). So prüften BP und Steufa die VZe 00-02 mit dem Schwerpunkt Vorsteuer und Betriebsausgaben. Der Vorgang befindet sich im aktuellen Jahr 10 noch im Rechtsbehelfsverfahren, die Steuer ist ausgesetzt. BP-Vollprüfungen der VZe 04-06 laufen, als im Oktober 09 die Mitteilung über den Übergang zu einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung nach § 27b Abs. 3 UStG für 07, 08 und die Voranmeldungszeiträume 1-8/09 ergeht. Der Umsatzsteuerprüfer hatte sich beim Steuerberater des S angemeldet, um eine Umsatzsteuer-Nachschau i. S. d. § 27b Abs. 1 UStG in dessen Büroräumen durchzuführen. Nach Angaben des Prüfers sollten Eingangsrechnungen eines bestimmten Lieferanten und damit die Vorsteuerabzugsberechtigung des S geprüft werden. Der Prüfer wollte die vom Steuerberater vorbereiteten Unterlagen, die insbesondere auch die Rechnungen des bezeichneten Lieferanten beinhalteten, nicht einsehen. Stattdessen übergab er dem Steuerberater ein Schreiben, in dem der Übergang von der Umsatzsteuer-Nachschau zu der Umsatzsteuer-Sonderprüfung nach § 27b Abs. 3 UStG mitgeteilt wurde. Die Prüfung sollte in zwei Wochen stattfinden. Der Bitte des Steuerberaters, die USt-Sonderprüfung aufgrund Arbeitsüberlastung wegen den anderweitigen BPen bei S zu verschieben, wurde nicht nachgekommen.

Rechtlich kommt die Mitteilung über den Übergang zur Umsatzsteuer-Sonderprüfung nach §27b Abs. 3 UStG einer Betriebsprüfungsanordnung gleich, womit sich die Anzahl der bei S geprüften bzw. offenen Veranlagungszeiträume der letzten zehn Jahre auf acht erhöhte. Nach der Betriebsprüfungsstatistik des Bundesfinanzministeriums aus 2012 beträgt der durchschnittliche Prüfungsturnus selbst bei Großbetrieben etwa 4,5 Jahre, bei Mittelbetrieben etwa 15 Jahre und bei Kleinbetrieben ungefähr 30 Jahre. Dies verdeutlicht, dass der Betrieb des S besonders durch Betriebsprüfungen betroffen ist.

Solche Prüfungssituationen überfordern schnell Unternehmer und Steuerberater. Der zeitliche Aufwand – zusätzlich zum laufenden Geschäft – ist erheblich, da es immer wieder zu Nachfragen kommt und Unterlagen angefordert werden, die zeitaufwendig bearbeitet und herausgesucht werden müssen. Bei mehreren Prüfungen bedeutet das einen erheblichen Einschnitt in die operative Tätigkeit, insbesondere bei kleineren Familienbetrieben. Zudem entstehen aufgrund der Prüfungen und offenen Veranlagungen erhebliche Unsicherheiten beim Steuerpflichtigen und dessen Berater im Hinblick auf die Jahresabschlüsse. Betriebliche Planungen werden erschwert oder unmöglich gemacht.

2. Rechtliche Mittel gegen Umsatzsteuer-Sonderprüfungen

Fraglich ist, ob gegen die zusätzliche Umsatzsteuer-Sonderprüfung vorgegangen werden kann.

2.1 Mitteilung ist ein Verwaltungsakt

Die Mitteilung über den Übergang zu einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung ist ein Verwaltungsakt (VA), entsprechend einer Betriebsprüfungsanordnung gem. §§ 193 ff. AO. Beim Übergang zu einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung handelt es sich um eine Ermessensentscheidung (UStR 282b zu § 27b UStG). Ob und in welchem Umfang eine Außenprüfung bei einem Steuerpflichtigen angeordnet wird, ist nach pflichtgemäßem Ermessen zu entscheiden (BFH 28.9.11, VIII R 8/09, Ziff. 20; BStBl 12 II S. 395; Klein/Rüsken, AO, 10. Aufl., § 196 Rn. 3). Das Gericht prüft, ob die gesetzlichen Grenzen der Ermessensvorschrift eingehalten wurden und ob die Behörde das ihr eingeräumte Ermessen unter Beachtung des Gesetzeszwecks fehlerfrei ausgeübt hat, § 102 FGO (BFH a.a.O., Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 102 Rn 2, 12, m.w.N.).

2.2 Ermessen

Nach § 193 Abs. 1 AO ist eine Außenprüfung u. a. zulässig bei Steuerpflichtigen, die – wie S – gewerblich tätig sind. Weitere Anforderungen enthält die Norm nicht. Es handelt sich um eine tatbestandlich voraussetzungslose Prüfungsermächtigung (BFH, a.a.O, Ziff. 21; Klein/Rüsken, a.a.O., § 193 Rn. 15, m.w.N.). Bei der Anordnung und Durchführung von Prüfungsmaßnahmen sind im Rahmen der Ermessensausübung die Grundsätze der Verhältnismäßigkeit der Mittel und des geringstmöglichen Eingriffs zu beachten. Aus dem Gesetz wie auch aus der BpO als allgemeiner – die Behörden bindende und von den Gerichten zu beachtende – Verwaltungsrichtlinie ist damit zu entnehmen, dass die Entscheidung, eine Außenprüfung vorzunehmen, sich nur von der für geboten erachteten Überprüfung der steuerlichen Verhältnisse leiten lassen darf. Folge: Das Auswahlermessen des Finanzamts (FA) findet bei Anordnung einer Außenprüfung jedenfalls seine Grenze im Grundsatz der Verhältnismäßigkeit und im Willkür- und Schikaneverbot (BFH, a.a.O.; BFH 29.10.92, IV R 47/91, BFH/NV 93, 149).

Merke | Wenn und soweit sich das FA auf Unregelmäßigkeiten im Zusammenhang mit einem Lieferanten beruft, dürften damit die Grenzen des Auswahlermessens nicht berührt sein.

Fraglich ist, ob das FA aber hinsichtlich des Beginns der Prüfung auf die besonderen Belange des S. Rücksicht nehmen und die Prüfung angemessene Zeit verschieben muss. Nach § 5 Abs. 5, S. 1 BpO i. d. F. 20.7.11 ist auf Antrag der Prüfungsbeginn zu verlegen, wenn wichtige Gründe vorliegen, z. B. bei Erkrankung des Steuerpflichtigen, seines steuerlichen Beraters oder eines für Auskünfte maßgeblichen Betriebsangehörigen, beträchtliche Betriebsstörungen durch Umbau oder höhere Gewalt. Wegen der im Gegensatz zu Vergleichsbetrieben weit überdurchschnittlichen Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen dürfte vorliegend durch die zusätzliche Prüfungssituation eine beträchtliche Störung des Familienbetriebs vorliegen. Wenn und soweit vom FA keine Gefahr im Verzug geltend gemacht werden kann, muss es den Verlegungswunsch berücksichtigen.

Der Übergang von einer Umsatzsteuer-Nachschau zu einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung setzt nach § 27b Abs. 3 UStG voraus, dass „bei der Umsatzsteuer-Nachschau getroffene Feststellungen, Anlass für den Übergang zu einer Außenprüfung geben“. Der Übergang zu einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung aufgrund getroffener Feststellungen setzt also zwingend eine Prüfungshandlung vor Ort beim Steuerpflichtigen oder Steuerberater bei der Nachschau voraus. Ohne eine solche Prüfungshandlung bietet das Gesetz gerade keine Voraussetzung für einen Übergang zur Umsatzsteuer-Sonderprüfung.

Lösung zum Beispiel

Hier hatte der Umsatzsteuerprüfer bei Erscheinen eine Umsatzsteuer-Nachschau weder beabsichtigt noch durchgeführt. Eine Durchsicht der vom Steuerberater angebotenen Unterlagen ist nicht erfolgt. Eine reine Existenzprüfung als „Prüfungsmaßnahme“ scheidet aus, da dies in den Räumen des Steuerberaters keinen Sinn machen würde. Der Betrieb existiert schon lange und ist beim FA bekannt. Der angegriffene Verwaltungsakt (Mitteilung über den Übergang zu einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung (§27b Abs. 3 UStG) ist damit ohne Rechtsgrundlage ergangen und war somit rechtswidrig.

Es wurde daher gegen die Prüfungsanordnung (Mitteilung über den Übergang zu einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung (§27b (3) UStG) zunächst erfolglos Einspruch eingelegt und Aussetzung der Vollziehung beantragt. Im finanzgerichtlichen Verfahren hat das FA der Klage schließlich durch Rücknahme der Prüfungsanordnung abgeholfen.

3. Fazit

Insbesondere Betriebe aus Branchen, die der besonderen Beobachtung des Fiskus unterliegen sowie deren Berater, fühlen sich angesichts des besonderen Prüfungsdrucks durch FA und weiteren Behörden gegängelt. Viele Maßnahmen werden als diskriminierend empfunden. Auch wenn die Finanzverwaltung einen großen Ermessensspielraum hat, sind ihr doch rechtliche Grenzen gesetzt. Es ist die Aufgabe des Beraters, solchen Grenzverletzungen zu begegnen und in geeigneten Fällen das Finanzgericht zu bemühen.

IWW-Institut, Würzburg