Umsatzsteuer

04.04.2016

Option bei steuerfreien Umsätzen: BFH setzt neue Maßstäbe für die zeitliche Ausübung

| Der Verzicht auf die Steuerfreiheit ist insbesondere bei Grundstücksgeschäften sinnvoll, die innerhalb des Berichtigungszeitraums des § 15a UStG erfolgen und keine Geschäftsveräußerung im Ganzen darstellen. Ebenfalls kann hierdurch der Vorsteuerabzug gesichert werden. Durch eine aktuelle Entscheidung hat der BFH (21.10.15, XI R 40/13) nun zur zeitlichen Ausübungsfrist strenge Maßstäbe gesetzt und damit der Ansicht der Verwaltung widersprochen. |

1. Grundsätze

Der Verkauf (§ 4 Nr. 9a UStG) und die Vermietung (§ 4 Nr. 12a UStG) von Grundstücken sind steuerfrei. Auf die Steuerfreiheit kann jedoch verzichtet werden. Diese Option setzt nach § 9 Abs. 1 UStG voraus, dass ein Umsatz an einen Unternehmer für dessen Unternehmen erfolgt. Für eine Leistung an eine Privatperson kann demnach kein Verzicht erklärt werden. Zudem verlangt § 9 Abs. 2 UStG bei Vermietungen einen vorsteuerabzugsberechtigten Mieter. Bei Grundstückslieferungen ist nach § 9 Abs. 3 UStG zudem Voraussetzung, dass die Option im Zwangsversteigerungsverfahren bis zur Abgabe des ersten Gebots und in allen anderen Fällen in dem Notarvertrag ausgeübt wird.

2. BFH weitet die Ausübungsfrist zunächst aus

In 2013 entschied der BFH (19.12.13, V R 6/12), dass der Widerruf der Option zulässig ist, solange die Steuerfestsetzung für den Besteuerungszeitraum der Ausführung des Umsatzes nach den abgabenrechtlichen Vorschriften (z. B. § 164 AO) noch änderbar ist. Der Verzicht und sein Rückgängigmachen sind mit Blick auf die zeitlichen Grenzen ihres Ausübens gleich zu behandeln.

Beachten Sie | Damit hat der BFH der Auffassung der Verwaltung explizit widersprochen, wonach sowohl die Optionserklärung als auch deren Widerruf nur bis zur formellen Bestandskraft der jeweiligen Jahressteuerfestsetzung zulässig sind (A 9.1 Abs. 3 S. 1 UStAE). Das BFH-Urteil ist bislang nicht amtlich veröffentlicht und wird deshalb von der Finanzverwaltung nicht allgemein angewandt.

Beispiel

V vermietet in 2013 eine Geschäftseinheit an den Unternehmer M für 5.000 EUR monatlich. In 2016 wechselt V den Steuerberater. Der neue Berater stellt fest, dass V in 2013 hohe Investitionen getätigt hatte, die V grundsätzlich zum Vorsteuerabzug berechtigt hätten. Daraufhin stellt V dem M rückwirkend für 2013 ordnungsgemäß 950 EUR USt monatlich in Rechnung. Zu diesem Zeitpunkt ist die Jahressteuerfestsetzung für 2013 bereits formell bestandskräftig, steht aber unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO).

Lösung BFH: Die Vermietung war ursprünglich steuerfrei und berechtigte daher nicht zum Vorsteuerabzug (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG). Die nachträgliche Ausübung der Option ist nach Meinung des BFH möglich, da die Jahresfestsetzung 2013 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht. Damit wird die Vermietung rückwirkend in 2013 steuerpflichtig und berechtigt somit zum Vorsteuerabzug.

Nach derzeitiger Verwaltungsmeinung kommt eine nachträgliche Option indes nicht in Betracht, da die formelle Bestandskraft bereits eingetreten ist. Die Option kann nur zukünftig ausgeübt werden. Eine anteilige Berichtigung des Vorsteuerabzugs aus den Investitionskosten kann nur über § 15a UStG erreicht werden.

3. BFH setzt strenge Maßstäbe bei Grundstücksverkäufen

Das Urteil aus 2013 hat der XI. Senat des BFH (21.10.15, XI R 40/13) nun im Hinblick auf die spätere Ausübung der Option bei Grundstücksverkäufen stark eingeschränkt. In seiner Entscheidung führt er aus, dass der Verzicht außerhalb eines Zwangsversteigerungsverfahrens nur in dem dieser Grundstückslieferung zugrunde liegenden (erstmaligen) notariell zu beurkundenden Vertrag erklärt werden kann. Ein späterer Verzicht auf die Umsatzsteuerbefreiung ist unwirksam, auch wenn er notariell beurkundet wird.

Beachten Sie | Die Verwaltung ist diesbezüglich großzügiger und lässt eine Erklärung der Option auch in einer notariell zu beurkundenden Vertragsergänzung oder -änderung zu (BMF 31.3.04, IV D 1 -S 7279-107/04) – allerdings (wie oben dargestellt) mit der Einschränkung, dass diese innerhalb der formellen Bestandskraft erfolgen muss.

Beispiel (in Anlehnung an BFH 21.10.15, XI R 40/13)

Unternehmer U erwarb in 2009 ein bebautes Grundstück (steuerpflichtig) und nutzte es vorsteuerunschädlich im Rahmen seines Unternehmens. Die von ihm nach § 13b Abs. 2 Nr. 3 und Abs. 5 S. 1 UStG geschuldete Umsatzsteuer zog U im Besteuerungszeitraum 2009 als Vorsteuer ab. Mit notariellem Vertrag aus 2012 veräußerte U das Grundstück an seine Ehefrau (EF). Ein Verzicht auf die Steuerbefreiung wurde in dem notariellen Vertrag nicht erklärt. EF vermietete das Grundstück in der Folge umsatzsteuerpflichtig an U.

Nach einer Betriebsprüfung in 2015 änderte das FA die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Umsatzsteuerfestsetzung des U für das Jahr 2012 und berichtigte den Vorsteuerabzug nach § 15a UStG, weil U das Grundstück vor Ablauf des Berichtigungszeitraums umsatzsteuerfrei veräußert hatte. Hierauf änderten U und EF den ursprünglichen Kaufvertrag über das Grundstück aus 2012 mit notariell beurkundeter Neufassung dergestalt, dass U auf die Umsatzsteuerfreiheit verzichtete. Im Anschluss erteilte U der EF eine Rechnung mit dem Hinweis „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“.

Nach der aktuellen BFH-Entscheidung ist der Verzicht auf die Steuerbefreiung der Grundstückslieferung nur in dem erstmaligen notariellen Vertrag möglich. Die vom FA vorgenommene Korrektur nach § 15a UStG ist damit rechtmäßig. Da die Jahressteuerfestsetzung 2012 in 2015 auch formell bestandskräftig sein dürfte, kommt auch nach Meinung der Verwaltung keine Option mehr in Betracht.

Merke | Die Entscheidung des BFH dürfte keine Auswirkungen auf die Fälle haben, in denen eine im erstmaligen Notarvertrag ausgeübte Option nachträglich rückgängig gemacht werden soll. Hierfür gelten die oben (unter 2.) dargestellten Grundsätze. Der nachträgliche Verzicht ist insbesondere auch ohne notarielle Beurkundung möglich (BFH 11.10.07, V R 27/05).

4. Auswirkungen auf eine Geschäftsveräußerung im Ganzen

Die BFH-Rechtsprechung vom 21.10.15 hat insbesondere dann Auswirkungen, wenn die Parteien bei einem Grundstücksgeschäft zunächst (irrtümlich) von einer nicht steuerbaren Geschäftsveräußerung im Ganzen (§ 1 Abs. 1a UStG) ausgegangen sind. In diesen Fällen ist darauf zu achten, dass die Option vorsorglich im Notarvertrag ausgeübt wird (vgl. A 9.1 Abs. 3 S. 3 und S. 4 UStAE).

Beispiel

Unternehmer U erwarb in 2009 ein bebautes Grundstück (steuerpflichtig) und nutzte es vorsteuerunschädlich im Rahmen seines Unternehmens. Die von ihm nach § 13b Abs. 2 Nr. 3 und Abs. 5 S. 1 UStG geschuldete Umsatzsteuer zog U im Besteuerungszeitraum 2009 als Vorsteuer ab. Mit notariellem Vertrag aus 2015 veräußerte U das Grundstück an seine Ehefrau (EF). U und EF gehen einvernehmlich von einer Geschäftsveräußerung im Ganzen aus. Vorsorglich übte U in dem Notarvertrag zudem die Option gemäß § 9 UStG aus.

Variante a): Liegt tatsächlich eine Geschäftsveräußerung im Ganzen vor, hat die Ausübung der Option keine weitere Relevanz, da auf die Nichtsteuerbarkeit nach § 1 Abs. 1a UStG nicht verzichtet werden kann. Es ist darauf zu achten, dass in dem Notarvertrag die Umsatzsteuer nicht gesondert ausgewiesen wird, da ansonsten die Rechtsfolgen des § 14c UStG eintreten.

Variante b): Stellt sich jedoch später (z. B. im Rahmen einer Betriebsprüfung) heraus, dass kein Fall des § 1 Abs. 1a UStG vorlag, wurde die Option rechtzeitig im erstmaligen Notarvertrag ausgeübt, sodass der Verkauf an EF rückwirkend steuerpflichtig ist (Steuerschuldnerin ist EF gemäß § 13b UStG) und bei U deshalb keine Berichtigung nach § 15a UStG hervorruft.

Praxishinweis | Die vorsorgliche Optionsausübung muss zwingend unbedingt erfolgen. Wird der Verzicht nämlich von einer Bedingung abhängig gemacht („Für den Fall, dass die Finanzverwaltung das Vorliegen einer GiG verneinen wird, wird hiermit vorsorglich die Option gemäß § 9 UStG ausgeübt.“), tritt der Verzicht nach Meinung der Finanzverwaltung erst bei Eintritt der Bedingung ein. Ist zu diesem Zeitpunkt die formelle Bestandskraft aber bereits eingetreten, ist die Option demnach nicht mehr zulässig (vgl. jedoch die anderslautende BFH-Rechtsprechung unter 2.).
IWW-Institut, Würzburg