Verpächterwahlrecht

26.09.2016

Betriebsverpachtung im Ganzen auch nach teilentgeltlicher Übertragung

| Steuerpflichtige, die ihre betriebliche Tätigkeit einstellen wollen, lösen damit regelmäßig die Aufdeckung der stillen Reserven im Rahmen einer Betriebsaufgabe aus. Als Alternative bietet sich die Betriebsverpachtung im Ganzen an. Eine Aufdeckung der stillen Reserven wird damit zunächst aufgeschoben und erfolgt erst mit Beendigung der Verpachtung. Der BFH (6.4.16, X R 52/13) hat nun entschieden, dass der Erwerber das Verpächterwahlrecht fortsetzt, wenn er einen im Ganzen verpachteten Betrieb teilentgeltlich erhält. |

1. Unentgeltliche und entgeltliche Betriebsübertragung

Sowohl der Gesamtrechtsnachfolger als auch der unentgeltliche Einzelrechtsnachfolger treten in die Position des Rechtsvorgängers mit der Konsequenz ein, das Verpächterwahlrecht gleichermaßen ausüben zu können. Sie haben somit die Möglichkeit,

  • die Betriebsverpachtung erstmalig zu erklären, nachdem der Betrieb bis zum Tod durch den Rechtsvorgänger geführt wurde,
  • eine bereits bestehende Betriebsverpachtung fortzusetzen oder
  • die Betriebsaufgabe zu erklären (BFH 17.10.91, IV R 97/89).

Merke | Ein Erbe muss den Betrieb also nicht selbst geführt oder bewirtschaftet haben, um ein bereits durch den Rechtsvorgänger ausgeübtes Verpächterwahlrecht fortsetzen zu können.

Geht ein verpachteter Betrieb hingegen entgeltlich auf einen Erwerber über, so erlischt das Verpächterwahlrecht. Der Erwerber hat von Beginn an Privatvermögen und erzielt Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Aus Sicht des Veräußerers handelt es sich um eine Betriebsveräußerung i. S. des § 16 EStG, wodurch die im Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven realisiert werden (BFH 18.6.98, IV R 56/97).

2. Teilentgeltliche Betriebsübertragung

Der BFH (6.4.16, X R 52/13) musste sich nun aktuell mit den Rechtsfolgen befassen, die sich ergeben, wenn ein Verpachtungsbetrieb teilentgeltlich übertragen wird.

2.1 Sachverhalt

Im Streitfall hatte die Mutter einen Verpachtungsbetrieb 1985 teilentgeltlich auf ihre Tochter übertragen, die den Verpachtungsbetrieb fortführte und 2001 veräußerte. Während das FA hierin eine nach § 16 EStG steuerpflichtige Betriebsveräußerung sah, vertrat die Tochter die Auffassung, der Betrieb sei bereits mit der teilentgeltlichen Übertragung in 1985 aufgegeben worden. Die in 2001 erfolgte Veräußerung betreffe folglich Privatvermögen und löse somit keine ertragsteuerlichen Folgen aus. Dies sah der BFH jedoch anders. Durch die in 2001 bewirkte Veräußerung eines verpachteten Gewerbebetriebs ist bei der Tochter ein Veräußerungsgewinn entstanden, der nach § 16 EStG dem Grunde nach zu versteuern ist.

2.2 Entscheidung

Auch bei einer teilentgeltlichen Betriebsübertragung setzt der Erwerber das Verpächterwahlrecht fort, sofern nicht ausdrücklich eine Betriebsaufgabe erklärt wird. Insofern verweist der BFH darauf, dass der Veräußerungspreis bei einer teilentgeltlichen Veräußerung niedriger ist als dessen gemeiner Wert. Folgende Fälle sind möglich:

  • Erreicht das Entgelt höchstens den Buchwert des Betriebs, werden keinerlei stille Reserven aufgedeckt. Der Vorgang ist nach § 6 Abs. 3 EStG als unentgeltliche Übertragung zu behandeln.
  • Liegt das Entgelt über dem Buchwert – aber unterhalb des gemeinen Wertes – werden die stillen Reserven teilweise, jedoch nicht vollständig aufgedeckt. Denn dann treffen eine Buchwertfortführung und eine Realisation stiller Reserven zusammen.

Dies folgt aus der Einheitstheorie, die die Rechtsprechung auf die teilentgeltliche Übertragung betrieblicher Einheiten anwendet, um den Veräußerungsgewinn beim Veräußerer und die Anschaffungskosten (respektive die anzusetzenden Buchwerte) beim Erwerber zu ermitteln.

Der BFH folgert aus dieser Behandlung, dass beim Verpächterwahlrecht die teilentgeltliche Übertragung eines Betriebs der unentgeltlichen Übertragung gleichzustellen ist. Fortführung und Beendigung des Verpächterwahlrechts folgen für den teilentgeltlichen Erwerber des Betriebs somit denselben Grundsätzen wie für den unentgeltlichen Erwerber. Nur die Fortführung des Verpächterwahlrechts auch durch den teilentgeltlichen Erwerber ordnet die stillen Reserven und deren Versteuerung damit in systemgerechter Weise dem Veräußerer bzw. Erwerber zu.

Wenn das Verpächterwahlrecht die zwangsweise Aufdeckung/Realisierung der stillen Reserven verhindern will, so muss dies auch dann gelten, wenn die stillen Reserven durch das Übertragungsgeschäft nur teilweise nicht aufgedeckt werden. Bezogen auf diesen Teil besteht nämlich dieselbe Interessenlage wie bei der erstmaligen Verpachtung sowie bei einem voll unentgeltlichen Erwerb, so der BFH in seiner Urteilsbegründung.
IWW-Institut, Würzburg